FSK 1681/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2004r. sygn. akt SA/Sz 1720/02 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącej I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004r. sygn. akt SA/Sz 1720/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. Sąd administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatniczka prowadząc działalność w zakresie produkcji artykułów mlecznych nabywając produkty rolne od rolników ryczałtowych z naruszeniem art. 33 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) za miesiąc grudzień 2000 r. nieprawidłowo rozliczyła się z budżetem państwa z tytułu podatku VAT, bowiem we wykazanych w wyniku kontroli wypadkach przekazała należności na rachunek bankowy rolników ryczałtowych bez określenia na dowodzie zapłaty numeru i daty faktury oraz potrącała z faktur VAT RR sumy egzekucyjne. Tym samym sąd administracyjny nie podzielił wywodów skargi podatniczki, iż popełnione przez nią błędy w postaci: braku numeru faktury oraz wskazanie jedynie miesiąca i roku – zamiast pełnej daty – nie były na tyle istotne, by pozbawić się utraty prawa do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Sąd administracyjny nie podzielił również argumentów skargi, iż zajęcie komornicze uprawnia podatniczkę do potrącania z faktur VAT RR ściągniętych sum drodze egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że stosownie do treści art. 33 ust 4 ustawy o VAT, uprawnienie nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku uzależnione zostało od spełnienia trzech warunków: 1. zakup produktów rolnych musi być związany ze sprzedażą opodatkowaną, 2. zapłata należności wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, 3. w dokumencie zapłaty musi być podany numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził warunek szczegółowego udokumentowania zdarzenia, od którego zależy skutek podatkowy, a to oznacza, iż wyłączone jest wykazanie tego innymi środkami dowodowymi. Sąd administracyjny wyjaśnił, że również zgodne z prawem było zakwestionowanie przez organy podatkowe potrącenie z faktur VAT RR kwot wynikających z zajęć komorniczych, albowiem przepis art. 33b ust. 6 ustawy o VAT dopuszcza potrącenie o kwotę należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowanemu przez nabywcę produktów rolnych. Oznacza to, iż przepis ten nie przewiduje możliwości potrącenia innych należności niezwiązanych z towarami i usługami sprzedanymi przez nabywcę rolnika. Wyrok powyższy zaskarżony został w całości przez podatniczkę skargą kasacyjną, w której zawarto żądanie jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie Pełnomocnik skarżącej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33b ust 4 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że niepełny zapis daty wystawienia faktury i brak numeru faktury na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty jest równoznaczny z wypełnieniem wymogu uprawniającego skarżącą – jako nabywcy produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, albowiem przy obecnym stanie wiedzy podatkowej przyznać należy, iż podatniczka w dokumencie zapłaty wpisywała adnotację za mleko – grudzień 2000 zamiast umieścić pełną datę wystawienia faktury i jej numeru. Nie mniej jednak skarżąca stoi na stanowisku, iż ten niepełny zapis na dokumencie przelewu nie daje podstaw do kwestionowania odliczonego przez nią na podstawie art. 33b ust 4 ustawy o VAT zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom. Sąd administracyjny miał na uwadze tylko wykładnię gramatyczną owego przepisu, zamiast zastosowania wykładni celowościowej w razie niepełności normy prawnej. Zdaniem skarżącej warunek zawarty w art. 33b ust 4 pkt 3 służy identyfikacji faktury. Zapis "za mleko – za grudzień 2000" wedle oceny skarżącej nie uniemożliwiał tej identyfikacji, albowiem w świetle dodatkowych urządzeń księgowych (ewidencji VAT) organ podatkowy nie miał żadnych trudności w ustaleniu ilości wystawionych faktur, ich numerów i dat wystawienia, osób, których dotyczyły oraz kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powiększającego podatek naliczony. Według skarżącej wykładnia przepisu art. 33b ustawy o podatku VAT dowodzi, iż dla obniżenia kwoty zryczałtowanego podatku nie jest istotne kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy wydano dyspozycję przelania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego, bowiem odliczenie może nastąpić w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym dokonano zapłaty za fakturę VAT RR. Dlatego też (niepełny) zapis na dowodzie potwierdzającym zapłatę jako mający charakter formalny nie niweczy możliwości odzyskania zapłaconej kwoty rolnikowi ryczałtowemu . Skarżąca podniosła ponadto, iż dokonana przez sąd administracyjny wykładnia art. 33b ust 4 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z fundamentalną zasadą jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwłaszcza, że skarżąca nie była ostatecznym odbiorcą towaru. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że rozstrzygnięcie sądu kłóci się z zasadą neutralności podatku VAT zawartą w VI Dyrektywie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Przepis ten dawał podatnikowi prawo do odzyskania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku przez wystawcę faktury VAT RR poprzez zwiększenie u niego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a obniżając podatek należny wynikający z wystawionych przez niego faktur dokumentujących jego sprzedaż. Aby jednak skorzystać z tego uprawnienia podatnik nabywca produktów rolnych musiał spełnić kilka warunków. Po pierwsze, zakup produktów rolnych musiał być związany ze sprzedażą opodatkowaną, co oznaczało, że zakupione towary nie mogły być następnie sprzedane jako zwolnione od VAT lub spożytkowane na cele, które nie podlegają VAT. Po drugie, zapłata należności za zakupione produkty rolne, w tym kwoty zryczałtowanego podatku, musiała nastąpić na rachunek bankowy rolnika zryczałtowanego. Trzecim warunkiem, o który toczy się spór, było w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie od tego rolnika zakupu produktów rolnych. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie budzi zastrzeżeń. Przez datę należy rozumieć termin kalendarzowy jakiegoś zdarzenia, tj. oznaczenie dnia, miesiąca, roku wystawienia dokumentu (Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, s. 120). A zatem w świetle art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) brak daty na dokumencie zapłaty wystawienia faktury VAT RR powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a poprzez obniżenie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. W tym miejscu należy zauważyć, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa lecz również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 102). Budowa i treść analizowanego przepisu, zwłaszcza wskazane w nim warunki są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych zastrzeżeń. Celem wprowadzonego uregulowania było zabezpieczenie przez dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku powstałego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Nie można również uznać, że takie rozumienie przepisu narusza zasadę neutralności. Podatek od towarów i usług jako podatek samoobliczalny i sformalizowany może zawierać regulacje prawne, po spełnieniu których podatnik nabywa określone uprawnienia. Z tych względów stosowanie innych rodzajów wykładni zmierzających do wyeliminowania wykładni gramatycznej nie jest uzasadnione. Reasumując dotychczasowe rozważania, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.