FSK 1737/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy G. i Wacława G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 241/03 w sprawie ze skargi Teresy i Wacława G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Teresy G. i Wacława G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Teresy i Wacława G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok. Postępowanie podatkowe toczyło się oparciu o następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie prowadzonej przez skarżącego stwierdzone zostało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych dotyczących kserokopiarki RICOH oraz samochodu osobowego marki Ford Sierra, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych firmy, poprzez zmianę stawek i skrócenie okresu ich użytkowania w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych. Nie została również przeprowadzona aktualizacja wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. Ponadto ujawniono, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone skarżącej małżonce, zatrudnionej w firmie na podstawie umowy o pracę. W oparciu o uzyskane w toku kontroli dane, organy skarbowe uznały, że wynagrodzenie to jest niewątpliwie kosztem w znaczeniu ekonomicznym, ale z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - dalej: updof, nie może ono być traktowane jako wydatek, stanowiący koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 updof powyższa kwota stanowi przychód skarżącej. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2003 r. podniesiono zarzut, że decyzja została wydana na podstawie błędnych założeń i bezpodstawnego kwestionowania obliczeń dokonanych przez skarżących. Zdaniem skarżących nieprawdziwe jest twierdzenie organów skarbowych, że nie została przeprowadzona aktualizacja wyceny środków trwałych, na dowód czego w załączeniu przedłożono kserokopię książki środków trwałych, dotyczącą odpisów amortyzacyjnych samochodu Ford Sierra. Skarżący zarzucili też, że wyliczenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych nie uwzględniają faktu nabycia środków trwałych jako towarów używanych, jak również zaliczenia Gminy Ł. do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Ponadto podnieśli, że postępowanie w zakresie wypłaconego skarżącej wynagrodzenia winno być objęte przedawnieniem, ponieważ wynagrodzenie było faktycznie wypłacone, a zaliczka na podatek dochodowy odprowadzona, co zdaniem skarżących świadczy o tym, że nie nastąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że brzmienie przepisów updof, w szczególności art. 22 ust. 1 oraz art. 23 nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskanych przychodów wszelkie poniesione wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zarazem uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło na tę wysokość wpłynąć. Ponadto wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 updof. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 10 updof Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonki i małoletnich dzieci, a w konsekwencji stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, iż kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy w ramach umowy zawartej między skarżącymi nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wartość pracy małżonka nie może bowiem być uznana za ten koszt, niezależnie od tego na jakiej podstawie była świadczona. Sąd pierwszej instancji podzielił również pogląd organów podatkowych, że kwota wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą z tytułu umowy o pracę stanowi jej dochód, zaś odnosząc się do zarzutu przedawnienia roszczenia w powyższym zakresie Sąd stwierdził, że jest on bezprzedmiotowy wobec oświadczenia skarżącego, złożonego na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 r., potwierdzającego uregulowanie należności, wynikającej z decyzji w dniu 2 sierpnia 2000 r. Tym samym zobowiązanie wygasło poprzez jego zapłatę i nie mogło już ulec przedawnieniu. Odnosząc się do kwestii amortyzacji kserokopiarki i samochodu osobowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że wymienione środki trwałe amortyzowane były metodą liniową według indywidualnej stawki amortyzacyjnej przy przyjęciu odpowiednio ośmio- i dziesięcioletniego okresu używania. Zmian stawek amortyzacyjnych, wynikających ze skrócenia okresu używania środków do 4 lat, skarżący dokonał od 1 października 1994 r. /w odniesieniu do samochodu osobowego/ i od 1 stycznia 1995 r. /w odniesieniu do kserokopiarki/. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie ustaliły, że przyjęta przez skarżącego w 1995 roku wysokość stawek amortyzacyjnych nie znajduje podstaw odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Cytowane powyżej rozporządzenia umożliwiały podatnikom podwyższenie stawek, podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych dla niektórych maszyn i urządzeń oraz środków transportu przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 1991 r., przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2, a w przypadku ich używania w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, których wykaz ustala Rada Ministrów - nie wyższych niż 3. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepis par. 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. oraz par. 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. wyłączały możliwość zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych w stosunku do samochodów osobowych i w tym zakresie uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne, odnosząc powyższe także do zarzutu pominięcia przez organy skarbowe okoliczności zawarcia Gminy Ł. w wykazie gminy o szczególnym zagrożeniu bezrobociem. W odniesieniu do kserokopiarki za decydujący dla rozstrzygnięcia Sąd niższej instancji uznał fakt, że ustawodawca, określając zasady amortyzacji, wprowadził w par. 7 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. wymóg, że zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych winny być ustalane przez podatników na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego Sąd wywiódł, że podatnik winien realizować ustalone na wstępie zasady dokonywania amortyzacji aż do jej zakończenia. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących podniósł zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawa materialnego, a mianowicie przepisu par. 8 ust. 6 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. przez niewłaściwe naliczenie amortyzacji i bezzasadne uznanie, że podatnik nieprawidłowo naliczał amortyzację, a także art. 120, art. 121, art. 125, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej: ord. pod. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatników kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że treści przywołanego w podstawie kasacyjnej rozporządzenia nie wynika zakaz zmiany stawek amortyzacyjnych w okresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, zaś przewidziana możliwość ustalania amortyzacji degresywnej w poszczególnych latach odnosiła się nie tylko do środków trwałych nowo wprowadzonych do ewidencji, ale także do środków wprowadzonych już wcześniej. Takie ograniczenie czasowe zostało - zdaniem skarżących - wprowadzone dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., w którym zastrzeżono, że podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych. W zakresie zaliczenia wynagrodzenia skarżącej do kosztów uzyskania przychodów firmy prowadzonej przez skarżącego nie zakwestionowano, że zostało ono dokonane z naruszeniem przepisów prawa, ale jednocześnie podkreślono istotną - zdaniem skarżących - okoliczność, podniesioną również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2002 r. I SA/Łd 2166/00, że skarżący za rok 1995 razem złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone skarżącej zostało dodane do przychodów skarżącego i w istocie nie nastąpiło uszczuplenie podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Rozpatrując sprawę niniejszą Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał na uwadze treść art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna wskazywała wprost konkretne przepisy prawa materialnego lub formalnego, które zostały naruszone przy wydawaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie przed sądem pierwszej instancji. Jakkolwiek przytoczone powyżej sformułowanie pkt 1 art. 174 p.p.s.a., w zakresie, w jakim reguluje on podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego może budzić pewne wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścić się może takiego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, w szczególności wobec faktu dokonywania przez ten sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego wyłącznie oceny legalności zaskarżonego aktu /por. m.in. rozważania Z. Kmieciaka, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, [w:] Państwo i Prawo 2005 nr 1/, jednak bezspornym pozostaje, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił podstawy kasacyjne, opierając się na kryterium treści normy prawnej, do której się odnoszą. Naruszenie tego podziału poprzez niewłaściwe przywołanie podstawy kasacyjnej skutkuje jej wadliwością. W sprawie niniejszej przywołana została jedną tylko podstawę kasacyjną, a mianowicie wskazane w punkcie 1 art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wskazując przepisy, których naruszenie stanowiło zarzut skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących wymienił par. 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/, a także art. 120, 121, 125, 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej: ord. pod. Dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny bada w pierwszej kolejności, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy mieszczą się w sferze prawa materialnego, którego istotą jest, że stanowi ono źródło praw i obowiązków jego podmiotów, będąc jednocześnie podstawą budowania norm prawnych, regulujących stosunki pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie Sądu administracyjnego drugiej instancji nie budził wątpliwości fakt, że przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, określające podstawowe zasady postępowania podatkowego, zawierają normy prawne o charakterze ściśle proceduralnym i nie mogą, w związku z tym, pełnić funkcji przepisów materialnoprawnych. W powyższym kontekście zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 120, art. 121, art. 125, art. 180 i art. 187 ord. pod., uznać należało za oczywiście wadliwy. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przywołane przepisy nie miały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a jedynie w postępowaniu przed organami podatkowymi. Zgodnie z poglądem, wyrażanym już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd przepisów procedury przed organami skarbowymi skutkuje jego oddaleniem /por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., FSK 1022/04 - Rzeczpospolita 2005 nr 15, s. C4; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2005 r., FSK 1341/04 - nie publ./. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do samodzielnej konkretyzacji zarzutów skargi ani do uściślania bądź dokonywania w inny sposób ich korekty /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2004 r. GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/. Odnosząc się do zarzutu naruszenia par. 8 ust. 6 wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. przez niewłaściwe naliczenie amortyzacji i bezzasadne uznanie, że podatnik nieprawidłowo naliczał amortyzację Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za bezzasadny. W przedmiotowej sprawie skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych dla samochodu osobowego marki Ford Sierra, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego firmy. Przywołany przepis rozporządzenia Ministra Finansów przewidywał uprawnienie do podwyższania - przy zastosowaniu odpowiednich współczynników - stawek amortyzacyjnych dla maszyn i urządzeń o charakterze produkcyjnym oraz środków transportu, jednak z wyrażonym jednoznacznie wyłączeniem spod dyspozycji przepisu samochodów osobowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie przepisu w powyższym względzie nie pozostawiało żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a tym samym uzasadniało wniosek, że w sprawie niniejszej zarówno organy skarbowe, jak i orzekający w pierwszej instancji sąd administracyjny dokonali prawidłowej jego wykładni. Z kolei rozpatrując ten sam zarzut naruszenia par. 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów przy ocenie stanu faktycznego w odniesieniu do drugiego ze środków trwałych, objętych przez skarżącego amortyzacją, tj. kserokopiarki RICOH, Sąd odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest również bezpodstawny, a to z uwagi na okoliczność, że kserokopiarka nie jest środkiem trwałym, objętym dyspozycją wskazanego przepisu. Ma on bowiem zastosowanie wyłącznie do przedmiotów z zakresu grup 3-6 oraz 8 Wykazu roboczych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik do przywołanego rozporządzenia. Z uwagi zaś na omówioną wcześniej zasadę ścisłego związania wskazaną podstawą kasacyjną brak wskazania w podstawie odpowiedniej normy prawnej uniemożliwiał merytoryczne rozpoznanie zarzutu. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż modyfikacji stosowanych stawek amortyzacyjnych skarżący dokonał w dniu 2 stycznia 1995 r., a zatem w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, wprowadzonego do obrotu prawnego z mocą wsteczną. Rozporządzenie to nie przewidywało możliwości zmiany przez podatnika stawek amortyzacyjnych w okresie dokonywania odpisów, o której mowa w par. 8 ust. 6 wcześniej obowiązującego rozporządzenia, natomiast prawa nabyte przyznawało wyłącznie tym podatnikom, których rok podatkowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, a zatem podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd drugiej instancji miał również na uwadze fakt zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwag dotyczących kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynagrodzenia, wypłaconego przez skarżącego jego małżonce z tytułu umowy o pracę w prowadzonej przez niego firmie. Dla oceny stanu faktycznego w tym zakresie zastosowanie miały jednak przepisy art. 10, art. 22 i art. 23 updof, które nie zostały wskazane w podstawie kasacyjnej, a tym samym nie było możliwe merytoryczne odniesienie się do wywodów pełnomocnika skarżących w tym zakresie. Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 p.p.s.a.