FSK 1876/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Piotr Kiss, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 538/02 w sprawie ze skargi Ryszarda B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę kasacyjną. FSK 1876/04 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 538/02, oddalił skargę Ryszarda B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 stycznia 2002 roku, w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. /dalej Spółka/. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2001, roku w której na podstawie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 40 ust. 1-3 w zw. z art. 47 ust. 2 o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, orzeczono o przeniesieniu na Ryszarda B. odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok w kwocie 30.643,90 zł. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że decyzja o przeniesieniu na wspólników Spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe nie konstytuuje nowego zobowiązania podatkowego oraz, że prawo do wydania takiej decyzji ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, na podstawie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreuje nowego zobowiązania, a jedynie przenosi odpowiedzialność za już istniejące zobowiązanie na inny podmiot. W tej sytuacji do przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe ma zastosowanie przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym zobowiązania te przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Na tej podstawie, sąd I instancji przyjął, że skoro decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, decyzja ta nie naruszała prawa. 3. W skardze kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2004 roku, wniesionej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 i art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przez ich błędną wykładnię. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od pozwanego na rzecz powódki kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem sądu I instancji, że decyzja wydana na podstawie art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje nowego zobowiązania, a jedynie przenosi odpowiedzialność za istniejące zobowiązanie powstałe z mocy prawa na inny podmiot. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż do momentu wydania zaskarżonej decyzji nie istniało zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącym, jak również wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce nie była tożsama z wysokością zobowiązania podatkowego, którego wysokość została ustalona w decyzji w oparciu o art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tej przyczyny, w ocenie autora skargi kasacyjnej, decyzje wydane w oparciu o art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają charakter decyzji konstytutywnych, ponieważ przenoszą istniejące zobowiązanie podatkowe na osobę trzecią i powodują powstanie obowiązku podatkowego tych osób. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, taka decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej albowiem dopiero z chwilą jej wydania zostaje określona wysokość zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jak również jej wydanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego osoby trzeciej. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podnosząc iż przepisy o zobowiązaniach podatkowych, które w sprawie mają zastosowanie, z uwagi na postanowienia art. 332 Ordynacji podatkowej nie przewidywały poza wyjątkiem zawartym w art. 43 tej ustawy ograniczenia w czasie możliwości orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nadto podniesiono, iż zobowiązanie podatkowe Spółki powstało z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie takiego zobowiązania, a nie na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Organ podatkowy nie ustala wysokości zobowiązania stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zaznaczono także, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe bazuje na istniejącym już zobowiązaniu podatkowym i dotyczy zapłaty tegoż podatku. Z tej przyczyny, w ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Z., instytucja trzyletniego przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej zawarta w art. 7 ustawy o zobowiązaniach nie może w rozpoznawanej sprawie znaleźć zastosowania. Przepis ten dotyczy jedynie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego wydanych w trybie art. 5 ust. 1 ustawy, których doręczenie podatnikowi powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W dalszej części odpowiedzi na skargę kasacyjnej, pełnomocnik organu podniósł, iż w przypadku decyzji wydanych w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mamy do czynienia z sytuacją, w której zobowiązanie podatkowe już istnieje. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten umożliwił organom podatkowym wydanie decyzji w przedmiocie rozszerzenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na Ryszarda B. członka jej zarządu na podstawie art. 40 ust. 1-2 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych. Badając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej co do przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, należy powiedzieć, iż źródłem odpowiedzialności osoby trzeciej z tego tytułu jest istniejący stosunek prawnopodatkowy, którego treścią jest konkretne zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 40 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego. Określa ona jedynie podmioty, warunki czy zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki płaconego w ten sposób zaległego podatku. Dlatego też ograniczenia w czasie dochodzenia zapłaty zaległości podatkowej od osoby trzeciej wyznaczane są terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na sposób w jaki powstało zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle analizowanego stanu faktycznego, reguluje art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Wobec tego doręczenie decyzji po wskazanym wyżej terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rodzi skutków prawnych w przedmiocie rozciągnięcia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie doręczyły przedmiotowej decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa regulujących kwestię przedawnienia. Odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w analizowanej sprawie powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie takiego zobowiązania, a nie wskutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dlatego instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, o której mówi skarżący, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie, na co powołuje się skarżący, 3 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej jaki towarzyszy decyzjom o charakterze konstytutywnym. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.