FSK 1899/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Paweł Chmielecki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPC "G." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1633/02 w sprawie ze skargi PPC "G." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPC "G." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. /SA/Sz 1633/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę PPC "G." S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały m.in. zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych na jej rzecz przez Spółkę Wodną "M." w S. na podstawie protokołów przekazania /dowodów PT/, ponieważ skarżąca Spółka nie była właścicielem tych środków. Według ustaleń organów podatkowych zadanie inwestycyjne pod nazwą "Oczyszczalnia ścieków OG" zostało sfinansowane ze środków będących własnością Spółki wodnej, która została powołana m.in. w celu uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie "M." oraz etapowej budowy pięciu grupowych oczyszczalni ścieków, w tym oczyszczalni ścieków "OG", co stanowiło, że przedmiotowa inwestycja była własnością Spółki wodnej. Z tego względu podział wybudowanej oczyszczalni ścieków na zasadzie współwłasności ułamkowej między członków spółki, m.in. PPC "G." S.A., a następnie przekazanie tego środka trwałego na podstawie protokołów przekazania nie mogło pociągać za sobą skutków podatkowych. Spółka nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja o wysokości straty odpowiada prawu. W stanie prawnym i faktycznym dotyczącym realizacji przez Spółkę wodną "M." w S., inwestycji pod nazwą "Grupowa oczyszczalnia ścieków OG" nie było podstaw by uznać ją za współwłasność udziałowców Spółki wodnej w wielkościach odpowiadających poniesionym przez nich nakładom, a dokonane w 1999 roku odpisy amortyzacyjne od wartości udziału w oczyszczalni ścieków, w przypadku skarżącego - PPC "G." S.A. w S., uznać za koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy nie było kwestionowane, że inwestorem przedmiotowej oczyszczalni była Spółka wodna "M." /której członkiem było m.in. PPC "G." S.A./ powstała w celu m.in.: uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie "M." w S. poprzez wybudowanie grupowych oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą. Spółka wodna działała na podstawie uregulowań zawartych w ustawie z 24 października 1974 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 38 poz. 229 ze zm./ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 20 lipca 1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków /Dz.U. nr 17 poz. 109 ze zm./. W dniu 27 grudnia 1994 r. pomiędzy Spółką Wodną "M." a PPC "G." S.A. w S. zawarta została umowa w sprawie realizacji inwestycji wspólnej: budowy oczyszczalni ścieków "OG", w której wskazano, że skarżąca, jako "partycypant" przekaże na rzecz Spółki kwotę stanowiącą udział w inwestycji wspólnej. Zgodnie z par. 6 umowy w zamian za częściowe sfinansowanie budowy oczyszczalni ścieków "OG" partycypant miał mieć prawo, a Spółka wodna obowiązek, przyjmowania ścieków w ilości proporcjonalnej do wpłaconych udziałów partycypacyjnych po koszcie własnym. Wskazana umowa, jak również kolejna umowa z 15 kwietnia 1996 r. odwoływały się do postanowień statutu Spółki wodnej "M.", z zapisów którego jednoznacznie wynikało, że Spółka powołana została, celem realizacji, w ramach swojej statutowej działalności, oczyszczalni ścieków, która będzie sfinansowana m.in. ze składek, świadczeń i wkładów partycypacyjnych wniesionych przez członków Spółki. Takie regulacje statutu pozostawały w zgodzie z treścią art. 115 ust. 1 Prawa wodnego, który stanowił, że obowiązkiem członków spółki wodnej jest wnoszenie na jej rzecz składek oraz ponoszenie innych świadczeń niezbędnych do wykonywania statutowych zadań spółki oraz przepisem par. 14 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów, który wskazywał, że dochodami spółki są: składki członkowskie, wartość innych świadczeń członków, dotacje i inne dochody. Jeśli zatem wpłaty zwane w statucie spółki "wpłatami partycypacyjnymi", a w umowach "udziałami partycypacyjnymi" stanowiły dochód spółki to oznaczało to, że tymi środkami dysponowała Spółka a nie jej członkowie. Z tego względu twierdzenia skarżącej, iż wybudowana oczyszczalnia ścieków stanowi współwłasność członków Spółki z uwagi na ich udział w inwestycji wspólnej Sąd uznał ze nieuprawnione, albowiem właśnie w celu realizacji tej inwestycji Spółka wodna "M." została utworzona. Otrzymane przez nią wpłaty pieniężne stanowiły jej środki własne wyodrębnione z majątku poszczególnych członków. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, zawarcie umowy ze Spółką wodną w sprawie udziału w inwestycji wspólnej oczyszczalni ścieków "OG" w S., powyższej oceny nie zmieniło, gdyż przedmiotowo umowa nie tworzyła nowych relacji gospodarczych pomiędzy Spółką a jej członkami, a jedynie konkretyzowała i określała sposób realizacji jej celów statutowych przy udziale członków, którzy zobowiązali się do realizacji tych celów, zawiązując Spółkę. Wytworzone w okresie działalności Spółki "urządzenia długotrwałego użytkowania", do których niewątpliwie należało zaliczyć oczyszczalnię ścieków stanowiły środki trwałe Spółki wodnej, a więc jej majątek, którym Spółka zarządzała zgodnie z postanowieniami par. 17 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 lipca 1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków. Jeśli zatem, środki przekazane przez członków Spółki wodnej na realizację jej celów statutowych, będące składkami członkowskimi lub innymi świadczeniami, stanowiły jej dochód, to urządzenia długotrwałego użytku, wytworzone z tak pozyskanych środków finansowych były majątkiem Spółki wodnej, a nie jej członków. Tak więc, jeżeli przedmiotowy środek trwały, czyli oczyszczalnia ścieków stanowiła własność Spółki wodnej, którego ta zgodnie z par. 18 wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów, nie amortyzuje, za trafne i zgodne z prawem należało uznać stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, obciążających koszty uzyskania przychodów od tego środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, w celu osiągnięcia przychodów, a odpisy amortyzacyjne mogą zostać do nich zaliczone, o ile dokonywane są zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc, zgodnie z par. 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stanowią własność lub współwłasność podatnika lub też są przez niego dzierżawione celem wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że przyjęcie na stan środków trwałych poszczególnych składników majątkowych na podstawie dowodów PT - protokołów przekazania nie wypełniało dyspozycji art. 158 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a niezachowanie tej formy powoduje nieważność czynności prawnej /art. 73 par. 2 Kc/. Z tego względu Sąd podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie mógł skutecznie powoływać się na współwłasność środków trwałych, co z kolei przesądzało o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych. Nie można też było zgodzić się z zarzutem skargi, że w przypadku nieuwzględnienia argumentów, iż skarżąca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jako współwłaściciel przedmiotowego środka trwałego, przyjąć należało że w rozpatrywanej sprawie miała miejsce inwestycja w obcym środku trwałym. Zgodnie z par. 2 ust. 2 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych /pkt 1/, środki trwałe, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków /pkt 2/, a także budynki budowle wybudowane na cudzym gruncie /pkt 3/. W toku niniejszego postępowania nie wykazano by umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze, dotycząca oczyszczalni ścieków, łączyła PPC "G." i Spółkę wodną "M." lub by skarżący ponosił na ten środek trwały nakłady w 1998 r., nie ma również podstaw do uznania, że PPC "G." wybudowało budowle lub budynek na cudzym gruncie. 4. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku PPC "G." S.A. w S. reprezentowane przez radcę prawnego Andrzeja J. wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ew. w oparciu o treść art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci: a/ art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji...., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że dokonywanie przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych od przekazanych za dowodami przekazania środków trwałych naruszało te przepisy oraz par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków poprzez przyjęcie, że wszelkie relacje finansowe pomiędzy spółką wodną a jej członkiem sprowadzają się w istocie do otrzymania dochodu przez spółkę wodną, b/ statutu spółki wodnej "M." w S. oraz umów o realizacje inwestycji wspólnej, w szczególności poprzez przyjęcie, że choć zawarcie umów cywilnoprawnych pomiędzy spółką wodna a jej członkami jest dopuszczalne to jednak fakt ten nie tworzy nowych relacji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, a jedynie konkretyzuje i określa sposób realizacji jej celów statutowych, co jest niezgodne zarówno ze zgodnym zamiarem skarżącej jak i Spółki wodnej "M." oraz pozostałych partycypantów, a także z treścią dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz wbrew twierdzeniom i dokumentom przywoływanym przez samą Spółkę wodną "M." w ramach znanej Sądowi I instancji, bo przywołanej w uzasadnieniu skarżonego wyroku, sprawie SA/Sz 295/02, w której to sprawie skarżącą była sama Spółka wodna. Ponadto skarżący zarzuca sprzeczność ustaleń Sądu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przejawiającą się tym, że Sąd nie dostrzegł w zebranym materialne stanu faktycznego, polegającego na finansowaniu inwestycji wspólnej tylko w nieznacznej części ze składek, a głównie z preferencyjnych kredytów i pożyczek z funduszów Unii Europejskiej, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż ocena stanu prawnego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie była uzasadniona. Niespornym było, że w dniach: 27 grudnia 1994 r. pomiędzy Spółką wodną "M." a skarżącym przedsiębiorstwem zostały zawarte umowy w sprawie realizacji inwestycji wspólnej pod nazwą "Grupowa Oczyszczalnia Ścieków OG" wpisując się w ciąg wielu umów zawartych przez Spółkę wodną z jej członkami. Inna była natomiast ocena skutków tak zawartej umowy. Zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji inwestycja była realizowana ze środków własnych Spółki wodnej "M.", stanowiących dochód tej spółki w rozumieniu przepisów par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków. Zdaniem skarżącego ocena ta nie uwzględniała specyfiki uregulowań prawnych odnoszących się do spółek wodnych, co doprowadziło do błędnego utożsamiania pojęcia dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wpłaty partycypacyjne wnoszone przez poszczególne strony, a zarazem członków spółki wodnej, miały swoje oparcie w umowie o realizację inwestycji wspólnej. I tak np. w par. 4 umowy zawarto określenie udziału Partycypanta /również PPC "G." S.A./, w kosztach realizacji inwestycji, ustalając jednocześnie, że udział ten jako trwały majątek zostanie przekazany do bezpłatnego administrowania spółce wodnej. Inwestycja wspólna występuje wówczas, gdy budowa obiektu jest realizowana co najmniej przed dwie odrębnie działające jednostki na warunkach określonych umową o realizacji inwestycji wspólnej, z których każda staje się po zakończeniu budowy współwłaścicielem wyodrębnionej części obiektu przekazanego w wyniku tej inwestycji do używania. Oznacza to, że każdej z jednostek realizujących wspólnie inwestycję przysługuje prawo własności do określonej umową części tego obiektu. Przyjęcie stanowiska odmiennego od umownie wyrażonej woli stron oznaczać by musiało niedopuszczalną ingerencję w ich swobodę kontraktową. Zawarcie umów cywilnoprawnych w sprawie udziału w inwestycji wspólnej gwarantowało spłatę zobowiązań zaciągniętych na budowę oczyszczalni przez członków spółki w wysokościach określonych w umowach zawartych z członkami, w tym także ze stroną skarżącą. Pogląd taki był w istocie zgodny ze stanowiskiem zajętym przez samo Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat w piśmie z 16 lipca 1991 r. nr PO 3-721-29/91 konsekwentnie marginalizowanym przez organy podatkowe oraz zupełnie pominiętym w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji. Z treści par. 18, zdania drugiego cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów wynikało, że spółki wodne nie mogą dokonywać amortyzacji swojego majątku trwałego. Przyjęcie zatem poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - jak wynika z uzasadnienia, również świadomego tego zapisu - oznaczało, że w przypadku dopuszczalności realizacji inwestycji wspólnych przez spółki wodne i ich udziałowców nie będzie jednocześnie możliwa amortyzacja majątku o znacznej przecież wartości przez żaden z podmiotów /spółkę lub jej członka/. 5. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę tego rodzaju można oprzeć na dwu podstawach: - naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez WSA/ przepisu postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Równocześnie art. 176 Prawa o postępowaniu... stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga kasacyjna PPC "G." S.A. z siedzibą w S. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała, zwłaszcza jeśli chodziło o wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W aktualnym stanie prawnym nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym pierwszym, mimo że podatnik ma obowiązek wskazać w odwołaniu zarzuty przeciwko decyzji /art. 222 Ordynacji podatkowej - Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ organ odwoławczy, co wynika z art. 233 Ordynacji, ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu..., związany jest granicami skargi kasacyjnej; granice te zakreśla autor skargi. Spółka "G." ograniczyła się do wskazania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy, tj. do zarzucenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia prawa materialnego zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie nie uzasadniając tego zarzutu, mimo wskazanego wyżej obowiązku. Do autora skargi należało wyjaśnienie na czym polegała niewłaściwa interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jaka - jego zdaniem - winna być interpretacja właściwa oraz na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy dokonywaniu przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Powołany przepis stanowił, w 1999 roku, że "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5". W ocenie Sądu ten akurat przepis nie wymagał szczególnej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia - skarżonym wyrokiem - przepisów par. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Autor skargi jw. nie wskazał na czym polegała niewłaściwa interpretacja tych przepisów i równocześnie ich niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało poświęcone w całości polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, a uznaną przez Sąd za prawidłową. Równocześnie skarżąca nie wykorzystała podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...; nie postawiła zarzutu naruszenia przez Sąd prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/. Tym samym uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ocenę istoty umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej przez skarżącą ze Spółką wodną "M.". Jak wyżej wskazano sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Nie mógł zatem "wykładać" intencji skarżącej i usuwać istotnych braków skargi. Przy stanie faktycznym sprawy, przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym nie można było skutecznie zarzucić temu Sądowi naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.