FSK 1946/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Gerard Czech, Sylwester Marciniak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Marioli P.-F. i Leszka F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2849/02 w sprawie ze skargi Marioli P.-F. i Leszka F. na decyzję Ministra Finansów z dnia 6 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania administracyjnego, decyzji ostatecznej w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 kwietnia 2004 r. III SA 2849/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Marioli P.-F. i Leszka F. na decyzję Ministra Finansów z 6 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 22 września 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 maja 1999 r. (...), którą określono małżonkom Marioli P.-F. i Leszkowi F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wysokość zaległości w tym podatku oraz wysokość odsetek od tej zaległości. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Kr 2009/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej. Mariola P.-F. i Leszel F. złożyli do Izby Skarbowej w K. wniosek z dnia 24 stycznia 2002 r., uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2002 r., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tej Izby z dnia 22 września 1999 r. Podatnicy wskazali, iż w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podali, że w całym postępowaniu podatkowym przed organami podatnik nie brał udziału z powodu ciężkiej choroby. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 24 maja 2002 r. (...) odmówiła, po wznowieniu postępowania, uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 22 września 1999 r. (...) wskazując, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności opisane we wniosku o wznowienie postępowania. Zaskarżaną do Sądu decyzją z dnia 6 września 2002 r. (...) Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2002 r. Wskazując na art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że wznowienie postępowania na tej podstawie może nastąpić jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. "Nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Drugą przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności faktycznych", "nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest, że "nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję. Odnosząc się do poszczególnych dowodów przedłożonych przez stronę skarżącą, a mających uzasadniać wznowienie postępowania Minister stwierdził, że oświadczenie Andrzeja M. nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jest to okoliczność bezsporna. Sposób w jaki podatniczka pozyskała oświadczenie, a także deklaracja, iż żądałaby takiego oświadczenia w dniu dokonania transakcji są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odnośnie dowodów wpłaty "KP" wyjaśniono, że nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu księgowego, bowiem nie spełniają kryteriów przewidzianych dla dowodów księgowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./. W skardze na decyzję Ministra Finansów podatnicy zarzucili błędną wykładnię art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na bezzasadnym uznaniu, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania. Wskazali, iż nielogiczne było rozważanie osobno dowodów płatności "KP" za zakupiony towar, oświadczenia Andrzeja M., który otrzymał pieniądze za ten towar oraz dokumentów dotyczących firmy "S.". Wszystkie dokumenty tworzyły jeden dowód istotny w przedmiotowej sprawie. Podnieśli, że bez znaczenia była data sporządzenia oświadczenia przez Andrzeja M. Zarzucili, że organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności niezbędnych dla wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Prowadząc postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oparto się na wyjaśnieniach pełnomocnika. Zaniechano natomiast przesłuchania na okoliczność zakupu towarów handlowych podatniczki, chociaż tylko podatniczka dysponowała w tym zakresie niezbędną wiedzą. Ponadto zarzucili niespójność w działaniu organów podatkowych. Urząd Skarbowy K.-S. wyjaśnił, iż towary handlowe mogą być wprowadzone do podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie remanentu początkowego. (...) Urząd Skarbowy w K. stwierdził natomiast, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów może być tylko prawidłowe, zgodne z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowanie tych wydatków tj. posiadanie rachunków i faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony po oddaleniu przez NSA skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., o uchylenie której podatnicy wystąpili wszczynając postępowanie o wznowienie postępowania. W wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Kr 2009/01 sąd oddalając skargę stwierdził, że strona skarżąca na towary wykazane w spisie towarów nie posiadała dowodów księgowych zakupu jak również nie wskazała osób, od których dokonała zakupu towarów, nie udowodniła także w inny sposób, że taki zakup miał miejsce. Kierując się zapewne motywami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, strona skarżąca za podstawę do wznowienia postępowania jako nowe dowody /art. 220 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa/ wskazała na oświadczenie A. M. z 27 grudnia 1999 r. oraz dowody wpłat KP za lata 1995-1996. W myśl art. 240 par. 1 pkt 5 ww. ustawy podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydawania decyzji, lecz nie były znane organowi wydającemu. Jeżeli chodziło o dowód w postaci oświadczenia A. M. z 27 grudnia 1999 r., skoro nie istniał on w chwili wydawania decyzji - co w sprawie jest oczywiste - to nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Co się tyczyło kolejnego dowodu a mianowicie "druku KP" przyznać należało, iż nie był on znany organowi wydającemu decyzję. Jednakże przesłanka ta jest związana z obowiązywaniem w postępowaniu podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności z treścią art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy i w sposób swobodny dokonać jego oceny, do czego obliguje je art. 191 ww. ustawy. W ocenie Sądu wnioski jakie zostały sformułowane w trakcie postępowania doprowadziły do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, iż dowód "KP" nie mógł stanowić podstawy do uznania, że stanowił on dowód do wykazania w spisie towarów zakupionych i objętych tym dowodem. Za taką konstatację przemawiał nie tylko fakt, że dowód ten nie spełniał kryteriów formalnych przewidzianych dla dowodów księgowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./, ale dlatego, że nie zawierał niezbędnych danych, mogących stanowić podstawę do prawidłowego sporządzenia spisu z natury. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Mariola P.-F. i Leszek F. wnieśli o jego uchylenie w całości, zarzucając rażące naruszenie postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 par. 2 w zw. z art. 193 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ oraz art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 122, 127, 180 par. 1 i art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przedstawionego w trakcie wznowionego postępowania dowodu za dowód uzasadniający uchylenie decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż: Zgodzić się należało ze stwierdzeniem WSA, iż przedłożone przez podatników oświadczenie A. M. z dnia 29 grudnia 1999 r., nie mogło być traktowane jako nowy dowód w sprawie, gdyż nie istniało w momencie wydawania tzw. decyzji wymiarowych, określających zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Nie sposób jednak podzielić dokonanej przez WSA oceny pozostałych dowodów, które podatnicy przedstawili w trakcie wznowionego postępowania. Zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowić postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną, można jeżeli wyjdą na jaw nowe dowody mające istotny wpływ na wynik sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Odmowa wznowienia postępowania ma postać decyzji administracyjnej, zaś o jego wznowieniu organ rozstrzyga postanowieniem. Tak też się stało w analizowanej sytuacji, tj. Izba Skarbowa wydała postanowienie o wznowieniu postępowania. Wobec tego kolejnym etapem było postępowanie rozpoznawcze co do ustalenia podstaw wznowienia /art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Następnie, w myśl art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 par. 2, organ wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia /pkt 1/, albo uchyla decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 par. 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy /pkt 2/. Innymi słowy, jeżeli po wznowieniu postępowania podatkowego organ podatkowy, w trakcie postępowania rozpoznawczego, stwierdzi istnienie jednej z przesłanek z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, czyli np. nowego dowodu, uchyla decyzję dotychczasową i orzeka co do istoty sprawy. Zdaniem skarżących dokument KP był dowodem dostatecznym do zmian decyzji, zaś odmiennej oceny WSA podzielić nie można. Postępowanie rozpoznawcze /tj. przeprowadzane po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania/ powinno być prowadzone zgodnie z przepisami o postępowaniu przed organem I instancji. Wobec tego także dowody przedłożone przez podatników w trakcie wznowionego postępowania należało oceniać przez pryzmat przepisów regulujących postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi pierwszej instancji. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Innymi słowy podatnik ma prawo dowodzić swoich racji oraz przekonywać o prawdziwości swoich twierdzeń wszelkimi sposobami, które są zgodne z prawem. Pojęcia dowodu "zgodnego z prawem" nie można utożsamiać, jak to zdają się czynić organy podatkowe obydwu instancji a także WSA we wspomnianym wyroku, ze spełnieniem kryteriów formalnych określonych w odrębnych przepisach. Jeżeli bowiem podatnik posiada dokument, który nie spełnia wymogów formalnych określonych dla faktury VAT, rachunku itp. to z faktu niedochowania wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach nie można a priori uznawać, że: a/ podatnik wydatku nie poniósł, b/ udowodnienie poniesienia wydatku innymi sposobami jest niemożliwe /oczywiście ze względu na brak faktury VAT lub rachunku/. Bezspornym zatem było, iż omawiany dokument KP nie mógł być uznany za dowód niezgodny z prawem tylko dlatego, że nie odpowiadał wymogom formalnym przewidzianym w obowiązującym wówczas rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Co więcej, z tych samych powodów dokumentu tego nie można było a priori nie uznawać za dowód poniesienia wydatku. Całkowicie sprzeczne z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej było wprowadzanie tzw. formalnej teorii dowodów, czyli uznanie, iż określoną okoliczność można udowodnić tylko określonym rodzajem dowodu. Wprawdzie WSA nie stwierdził tego wprost, jednakże do tego właśnie sprowadzał się wspomniany wyrok WSA. Sąd stwierdza bowiem, iż omawiany dokument nie jest dowodem w niniejszej sprawie, gdyż nie spełnia kryteriów formalnych przewidzianych we wspomnianym rozporządzeniu Ministra Finansów. W świetle powyższego podane przez WSA podstawy odmowy uznania omawianego dokumentu KP za dowód są całkowicie nietrafne. Prowadzą bowiem do niedopuszczalnego wniosku, iż dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania i ponownego rozpoznania sprawy może być wyłącznie dowód o określonej odrębnymi przepisami formie. Wskazany dowód spełniał wymogi z art. 243 par. 2 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co do istnienia przyczyn wznowienia postępowania uzasadniających ponowne rozpoznanie sprawy, zwłaszcza w kontekście pozostałych, znanych organom podatkowym okoliczności faktycznych i materiału dowodowego, który jako całość powinien być oceniany. Konieczność rozpatrzenia całego materiału dowodowego trafnie podkreśla WSA w skarżonym wyroku /str. 5-6/, tym większe zdziwienie budzi ocena dokumentu, jako dowodu w sprawie, wyłącznie przez pryzmat formalnej zgodności tego dokumentu z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto całkowicie bezprzedmiotowe było stwierdzenie WSA, iż wspomniany dokument KP nie zawierał niezbędnych danych mogących stanowić podstawę do sporządzenia spisu z natury. Przede wszystkim prowadzi ono do wniosku, iż nie dość, że podatnik może dowodzić poniesienia wydatku tylko przy pomocy dowodu spełniającego kryteria formalne wynikające z powołanego rozporządzenia, to dodatkowym warunkiem jest wpisanie danego zakupu do spisu z natury. Tymczasem jak wynika z orzecznictwa NSA, jest to wniosek całkowicie nietrafny, gdyż skoro podatnik może w każdy sposób dowodzić poniesienia wydatku, to nie ma znaczenia, czy spis z natury w ogóle sporządził, czy wpisał dowód poniesienia wydatku /jakikolwiek by nie był/ do księgi przychodów i rozchodów. Należało się ograniczyć wyłącznie do rozstrzygnięcia, czy rację mają organy podatkowe, czy też podatnicy dowodząc, iż wyjście na jaw omawianego dokumentu KP jest zdarzeniem, o którym mowa w art. 240 par. 1 pkt 5, czyli dowodem dodatkowo potwierdzającym twierdzenia podatników formułowane w trakcie postępowania tzw. wymiarowego, iż to oni ponieśli wydatek na nabycie /przed rozpoczęciem działalności gospodarczej/ towarów handlowych, które następnie, po rozpoczęciu prawie dwa lata później działalności gospodarczej, zaliczyli do k.u.p. Zgodzić się należało, iż w istocie dowód KP nie zawierał danych wskazujących osobę, która poniosła wydatek udokumentowany tym dowodem. Jednakże dowód ten, jak słusznie zauważył WSA we wspomnianym wyroku /choć niestety nie wyciągnął z tego wniosku/, powinien być oceniany w kontekście całego materiału dowodowego, zwłaszcza, iż bezspornym jest, że przedmioty, których nabycie udokumentowane jest powyższymi dowodami KP, zostały nabyte kiedy podatnicy jeszcze nie prowadzili działalności gospodarczej. Już choćby ta okoliczność powinna była skłonić Izbę do wnikliwego zbadania sprawy - oczywistym bowiem faktem jest, iż osoby nieprowadzące działalności gospodarczej nie żądają na ogół faktury przy nabywaniu towarów i usług. Jeżeli więc uznać za oczywiste, iż zwłaszcza działalność handlowa wymaga uprzedniego nabycia odprzedawanych towarów, to także naturalne jest, iż osoby nieprowadzące działalności gospodarczej nie żądają faktur przy zakupie towarów i usług. Przyjmując trafność tych założeń podatnik twierdzi, iż poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych długo przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i próbuje tego dowodzić /być może nie zawsze właściwie/, należało podatnikowi w tym działaniu pomóc, a nie z góry nastawiać się negatywnie. Samo nieposiadanie faktur VAT przez podmiot, który nabywając rzeczy nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, i to w sytuacji, gdy regułą jest niewystawianie faktu VAT osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie oznacza jeszcze, że podatnik nie poniósł wydatku. W świetle opisanych okoliczności, zarówno faktów znanych organom podatkowym z dotychczasowych postępowań, a także ze względu na omawiany dowód KP, absolutnie bezspornym było, że: a/ dokumenty KP jednoznacznie wskazują kto i jakie rzeczy oraz za jaką sumę sprzedał, b/ podatnicy są w posiadaniu tych dokumentów, c/ kwota wpisana przez podatników do remanentu początkowego w związku z nabyciem tych rzeczy jest równa kwocie wynikającej z dokumentów KP będących w ich posiadaniu, d/ podatnicy sprzedali rzeczy, których zakup potwierdzają wspomniane dokumenty KP, będące w ich posiadaniu, to z tych faktów wynika dostatecznie, że to podatnicy musieli te przedmioty nabyć, ponosząc na ten cel wydatek. Co więcej, oprócz powyższych - w ocenie skarżących absolutnie wystarczających - dowodów DODATKOWYM /ale nie kluczowym/ dowodem potwierdzającym poniesienie przez nich wydatków było oświadczenie właściciela firmy, która towar sprzedała. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedstawione dowody KP, zwłaszcza w kontekście pozostałych dowodów i okoliczności znanych organom podatkowym z dotychczasowego przebiegu spraw, stanowią podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano w niniejszej skardze, w analizowanej sytuacji wystąpiła przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - należało więc uchylić dotychczasową decyzję Izby Skarbowej i ponownie rozpoznać sprawę, orzekając co do jej istoty. Nie ulega wątpliwości, iż takie rozstrzygnięcie powinno przybrać postać korzystną dla podatników, czyli potwierdzającą zasadność zaliczenia przez nich do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie towarów, udokumentowanych wspomnianym dowodem KP /oczywiście rozpatrywanym łącznie z pozostałymi dowodami w sprawie, a nie samodzielnie/. Oddalając skargę podatników, a tym samym utrzymując w mocy decyzję Ministra Finansów utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej, odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, WSA naruszył powołane na wstępie przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, które należało stosować do postępowania przed sądem administracyjnym /art. 145 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna małż. Marioli P.-F. i Leszka F. nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem jest wyłącznie wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji /WSA/ /art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: - naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../, - naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Zarzuty skargi kasacyjnej muszą być przez jej autora uzasadnione /art. 176 Prawa o postępowaniu.../. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Sąd prawa procesowego należy wykazać na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu /prawa procesowego/ i jaki mógł być istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy /treść wyroku/. Skarżący małż. F. "wykorzystali" jedną możliwą podstawę kasacyjną. Zarzucili mianowicie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa procesowego, tyle tylko, że zarzutów nie uzasadnili w ogóle. Art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ stanowił, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki tryb postępowania prawidłowo zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę małż. F., chociaż nie wyjaśnił tego skarżącym w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu... mogło stanowić podstawę zarzutu uchybienia przez Sąd prawu procesowemu, co zasadnie wywiódł autor skargi zarzucając naruszenie art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu... w zw. z art. 97 Przepisów prowadzających. Art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu... stanowił, iż: "W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 /wymieniającego możliwe "pozytywne" rozstrzygnięcia skarg - dop. NSA/ stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie". Przedmiotem zaskarżenia była decyzja "podatkowa". Postępowanie podatkowe, od 1 stycznia 1998 r., regulowane było przez ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodność postępowania Ministra Finansów z postanowieniami Ordynacji podatkowej była przedmiotem oceny dokonanej przez WSA. Skarżący nie wskazali aby było inaczej. Z przepisu art. 145 par. 2 nie wynikało natomiast aby w postępowaniu sądowoadministracyjnym, regulowanym ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miały równocześnie zastosowanie przepisy "regulujące postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję" - tu przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też za chybiony uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 193 Prawa o postępowaniu... odnosił się jednoznacznie do postępowania kasacyjnego. Zatem powołanie się nań przy formułowaniu zarzutów wobec wyroku WSA było oczywistym nieporozumieniem. Jeśli chodziło o uzasadnienie skargi to w istocie nie odnosiło się ono /jw./ do zarzutów kasacyjnych, a stanowiło polemikę z rozstrzygnięciem sprawy - niezgodnym z oczekiwaniami podatników, oderwaną nie tylko od wskazanych zasad postępowania sądowoadministracyjnego, ale również od reguł postępowania podatkowego, w którym to rozstrzygnięcie zapadło. Autor skargi całkowicie pominął takie okoliczności jak choćby, zapisaną w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta oznaczała, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie może być rozpoznana merytorycznie dwukrotnie. Z kolei z zasady trwałości decyzji /art. 128 Ordynacji/ wynikało, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Uruchomienie postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, jakim w rozpoznawanej sprawie było postępowanie wznowieniowe, mogło wywrzeć wyłącznie skutki wskazane w prawie /tu - w art. 245 Ordynacji podatkowej/. Nie mogło natomiast doprowadzić do kolejnego rozpoznawania sprawy w jej całokształcie; byłoby to bowiem działanie w trzeciej, a nawet czwartej instancji podczas gdy postępowanie administracyjne jest "tylko" dwuinstancyjne. Z kolei Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności wydawanych przez nią aktów administracyjnych /również decyzji w indywidualnych sprawach/ z prawem /legalności/ /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/; nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Jeśli skarżona decyzja zapadła w postępowaniu szczególnym badają jej zgodność z prawem zapisanym dla tego postępowania, a nie według reguł dla postępowania, w którym podejmowane są decyzje "zwykłe". Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.