FSK 1988/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3009/03 w sprawie ze skargi Krystyny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 września 2003 r. (...) w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krystyny K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Krystyny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 września 2003 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organy podatkowe orzekały w oparciu o art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, który definiując opodatkowane przychody z "innych źródeł" /pkt 9/, wymienia wśród nich także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od podatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z przepisu tego wynika także reguła dowodzenia, zgodnie z którą zaistnienie obiektywnej okoliczności polegającej na ujawnieniu przychodów przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy, stwarza domniemanie o osiąganiu przychodów z nieujawnionych źródeł co powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto podważa to domniemanie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie wyjaśniające i dokonano szczegółowej analizy całości materiału dowodowego na okoliczność wysokości i źródła przychodów osiągniętych w 1997 r., wydatków poniesionych w tym roku oraz możliwości zgromadzenia zasobów finansowych w latach wcześniejszych. Organ kontroli ustalił, że brak jest podstaw do uznania, że wydatki w kwocie 197.391,02 zł zostały pokryte z dochodów osiągniętych przed 1997 r. Ocenę taką sformułował na podstawie analizy wyników finansowych uzyskanych przez małżonków, wyodrębniając dwa okresy istotne dla sprawy, w których osiągali przychody i ponosili wydatki, obejmujące lata 1972-1990 i 1991-1996. Za lata 1972-1990 Kazimierz K. nie przedstawił dowodów dotyczących uzyskiwanych wynagrodzeń; takich zaświadczeń nie przedstawiła także Skarżąca co do okresu otrzymywania wynagrodzenia za pracę kelnerki w latach 1973-1989 i ewentualnych zasiłków z tytułu urodzenia i wychowywania dzieci. Wobec braku innych danych o dochodach, organ przyjął wielkość wydatków na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych. W oparciu o te dane organy uznały, że dochody te wystarczały wyłącznie na życie poniżej przeciętnego poziomu określonego statystycznie. Ponadto, organy podatkowe nie uznały, aby podatnicy uprawdopodobnili poziom oszczędności uzyskiwanych z napiwków, zarówno przez Skarżącą, jak i jej męża, skoro małżonek Skarżącej zatrudniony był w tym okresie na stanowisku klasyfikatora żywca, a następnie mistrza magazyniera. Organy podatkowe zakwestionowały również przychód ze sprzedaży papierów wartościowych w latach 1991-1994, gdyż na tę okoliczność zaoferowano jedynie zeznanie stron, a przedstawione dokumenty bankowe nie zostały przez banki potwierdzone. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, iż w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, Skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na okoliczność źródła przychodów w roku 1997 r., natomiast prezentowane przez nią stanowisko jakoby pochodziły one z "napiwków" otrzymywanych przez męża w związku z pracą w charakterze klasyfikatora żywca jest niewiarygodne. W świetle zasad doświadczenia życiowego należało przyjąć, że praca klasyfikatora żywca nie jest zwyczajowo związana z otrzymywaniem napiwków. A zatem nie można było przyjąć wersji, że to źródło przynosiło małżonkowi Skarżącej dochody miesięczne w wysokości 25-krotności jego wynagrodzenia. Zeznania świadków, z których wynikało, że Skarżącemu przekazano jakieś środki pieniężne nie mogą być uznane za wystarczające dla wykazania znaczącej wielkości dochodów. Okoliczność, że świadkowie zeznali, że Skarżący uchodził za zamożnego człowieka w niczym nie koliduje z ustaleniami organu podatkowego. Podobnie ocenił Sąd rozbieżności co do wysokości napiwków otrzymywanych przez Skarżącą - przyjęcie ich wysokości wedle twierdzeń strony także nie wpłynęłoby na końcowe ustalenia w sprawie. O ile co do zasady okoliczność pozyskiwania tzw. napiwków przez kelnerów jest powszechnie znana i nie musi być dowodzona, o tyle wysokość takich świadczeń nie może być dowolnie ustalana. Sąd podkreślił, iż powszechna wiedza w tym zakresie dowodzi, że lata 1973-1989 nie były okresem masowego obyczaju spędzania czasu w lokalach gastronomicznych. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucając przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 3 i par. 5 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odstąpienie od wszechstronnego rozważenia zabranego materiału. Zdaniem Skarżącej, Sąd nie odniósł się do wszystkich okoliczności zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności do zarzutu, iż źródłem finansowania nadwyżki wydatków nad przychodami w 1997 r. i latach następnych były zasoby finansowe zgromadzone przed 1 stycznia 1997 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej wyklucza to dopuszczalność ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r. Naruszono w ten sposób zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wydane rozstrzygnięcie nie zostało poprzedzone wszechstronnym rozważeniem materiału dowodowego, a zatem wyrok Sądu został wydany z naruszeniem przepisów postępowania. Sąd nie odniósł się również do zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek posłużenia się przez organ na potrzeby wyliczeń podatku, wielkościami statystycznymi. Zdaniem Skarżących, takie podejście nie jest dopuszczalne, albowiem jest to de facto domniemanie, które w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może mieć miejsca w przypadku ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł. Powołany przepis stanowi o obowiązku uwzględnienia zasobów jakie podatnik zgromadził w roku podatkowym poprzedzającym okres, którego dotyczą ustalenia. W wyniku ustalenia przedmiotowych zasobów za lata poprzednie organ podatkowy musi uzyskać wartości rzeczywiste, a nie posługiwać się domniemaniami, uproszczeniami, czy wartościami statystycznymi. Uniemożliwiono jej weryfikację wartości wydatków przyjętej na potrzeby decyzji /zaskarżona decyzja nie wymienia wielkości składających się na przyjęte wartości, a jedynie odwołuje się do roczników statystycznych/, czym naruszono art. 124 Ordynacji podatkowej. Do zgłoszonego w tym zakresie zarzutu Sąd nie ustosunkował się. W ocenie Skarżącej, Sąd w sposób nieuprawniony zakwestionował moc dowodową zeznań świadków, jak i fakt nabywania przez małżonka Skarżącej obligacji zbywanych przez pracowników "T.", które to obligacje i nabywane w zamian za nie akcje były istotnym źródłem majątku zgromadzonego przez Skarżącą. Sąd kwestionując możliwość uzyskiwania dodatkowych, a przy tym znacznych kwot pieniężnych przez Skarżącą i jej małżonka w związku z wykonywaną przez nich pracą w okresie poprzedzającym lata objęte kontrolą stwierdził, że Skarżąca i jej małżonek nie mogli sfinansować zakupu obligacji i akcji. Odnośnie dowodów na okoliczności istnienia rachunków bankowych skarżąca podniosła, iż rachunek papierów wartościowych nie był konieczny. Akcje na rynku pierwotnym można było nabywać bez posiadania wspomnianego rachunku. Kwestionując wysokość napiwków otrzymywanych przez Skarżącą w związku z pracą w charakterze kelnerki Sąd podniósł, że "Skarżąca (...) nie wskazała na tę okoliczność dowodów (...)". Fakt dawania napiwków zgodnie z powszechną praktyką nie jest dokumentowany w żaden sposób, a zatem jedynymi dowodami potwierdzającym ich otrzymywanie mogą być wyjaśnienia Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej podkreśliła, że zasadnie wskazała na naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a., bowiem Sąd pominął wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza niewystępującymi w nin. sprawie, przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami. Skarżąca jako podstawę zaskarżenia wyroku wskazała naruszenie przepisów postępowania, które według niej miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. Przytoczona podstawa kasacyjna nie była usprawiedliwiona. Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznaje skargę na ostateczną decyzję administracyjną nie będąc związany granicami skargi jest jednakże związany granicami danej sprawy /art. 134 par. 1 p.p.s.a./. Sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, po przeprowadzeniu rozprawy, w której strony postępowania mają prawo brać udział poprzez składanie stosownych żądań, wniosków i wyjaśnień /por. art. 106 par. 2 p.p.s.a./. Zasadniczo jednak sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy /na które składają się również akta kontroli skarbowej - por. art. 133 par. 1 p.p.s.a./. Na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tylko w takim przypadku p.p.s.a. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kpc /por. art. 106 par. 5 p.p.s.a./. W takim właśnie przypadku mógłby znaleźć zastosowanie wskazany jako naruszony zaskarżonym wyrokiem art. 233 par. 1 Kpc dotyczący swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy Sąd - tak jak to miało miejsce w nin. sprawie - nie przeprowadza uzupełniającego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Wobec tego, że strona nie wskazała w skardze kasacyjnej przepisu postępowania, który został w sprawie naruszony i uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi nie jest uprawniony do poprawiania skargi i wskazywania przepisów, które strona powinna powołać /w świetle argumentacji zamieszczonej w środku zaskarżenia/, skargę kasacyjną, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wniosek Dyrektora o odrzuceniu skargi uznano za nieuzasadniony, bowiem skarga kasacyjna odpowiadała wymogom formalnym przewidzianym w p.p.s.a., a nietrafne powołanie jako podstawy jej zaskarżenia wskazanych przepisów postępowania skutkuje jej oddaleniem, a nie odrzuceniem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 2 i 209 tej ustawy.