FSK 2020/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 476/03 w sprawie ze skargi Piotra S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Piotra S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.274 (dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. FSK 2020/04 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2004 roku, I SA/Ka 476/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Piotra S., uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2003 roku, (...) w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 rok, uznając, iż została ona podjęta z rażącym naruszeniem prawa o postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w dniu 2 lutego 1995 roku Piotr S. zawarł na czas do 31 grudnia 1995 roku umowę agencyjną z Przedsiębiorstwem Handlowo Produkcyjnym Przymierze Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. /dalej Spółka/. Dającym zleceniem był podatnik, a agentem Spółka. Agent zobowiązany był do stałego pośredniczenia przy zawieraniu w imieniu i na rzecz podatnika umów kupna - sprzedaży akcji niedopuszczonych do publicznego obrotu. Na skutek realizacji przedmiotowej umowy agencyjnej, podatnikowi wypłacono w 1995 roku kwotę 107.807 zł, a w roku 1996, kwotę 41.287 zł. W dalszej kolejności organy podatkowe przyjęły, iż w dniu 2 lutego 1996 roku skarżący zawarł kolejną umowę agencyjną do dnia 31 marca 1996 roku /z możliwością przedłużenia/ z Przedsiębiorstwem Pośrednictwa Handlowo-Usługowego "M." - Maria M., jako agentem. Stosownie do tej umowy podatnik jako dający zlecenie zlecił, a agent zobowiązał się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu w imieniu i na rzecz dającego zlecenie umów kupna sprzedaży akcji niedopuszczonych do publicznego obrotu i udziałów spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stosownie do treści tej umowy, dający zlecenie nie musiał angażować własnych środków finansowych. W kontrakcie oznaczono także wysokość dochodu, jaki dający zlecenie musiał uzyskać w określonym terminie niezależnie od tego czy w tym okresie przeprowadzono transakcję czy nie. Czas trwania tej umowy został przedłużony aneksami z dnia 29 marca 1996 roku, 30 kwietnia 1996 roku i 31 lipca 1996 roku. W aneksach tych dokonano także zmiany wysokości dochodu, jaki w związku z obowiązywaniem umowy miał osiągnąć dający zlecenie. Ostatecznie umowa miała obowiązywać do dnia 31 października 1996 roku, a dochód dającego zlecenie miał wynosić 44.028,50 zł. Organ podatkowy ustalił także, iż w wyniku realizacji postanowień przedmiotowej umowy agencyjnej, podatnikowi w 1996 roku wypłacono kwotę 28.898,50 zł. Ustalono również, iż w dniu 30 grudnia 1996 roku została zawarta umowa sprzedaży akcji na okaziciela, gdzie sprzedawcą była Maria M. działająca jako właściciel Przedsiębiorstwa Pośrednictwa Handlowo-Usługowego "M." oraz podatnik reprezentowany przez to przedsiębiorstwo. Na podstawie tej umowy podatnik nabył akcje na okaziciela spółki "E." Spółka Akcyjna z siedzibą w Z., a następnie w dniu 31 grudnia 1996 roku zbył prawa własności tych akcji za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Pośrednictwa Handlowo-Usługowego "M." - Maria M., na rzecz osoby trzeciej, osiągając dochód netto w wysokości 14.476, 00 zł. Podatnik nie wskazał na zaangażowanie własnych środków finansowych w celu uzyskania dochodu, jak również stwierdzono brak dokumentów stwierdzających sposób rozliczenia obrotu akcjami. W ocenie organów podatkowych, obrót akcjami nie miał miejsca, a zgromadzone w sprawie dowody świadczyły bezspornie o uzyskaniu przez podatnika wymiernych korzyści finansowych, będących przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż aby uznać dany przychód za pochodzący z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej/, konieczne było ustalenie, że przychód ten nie stanowił przychodu opisanego w art. 2 ustawy, że nie należał do dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, konieczne było wykazanie, że dany przychód obejmuje przepisy tej ustawy, uzyskany dochód podlega opodatkowaniu oraz że uzyskane przez podatnika świadczenie było nieodpłatne. W dalszej kolejności sąd argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu tylko tej ostatniej okoliczności. Nie badały natomiast tego czy dokonano jakiegokolwiek obrotu akcjami na podstawie umowy agencyjnej zawartej w 1996 r. ani nie ustaliły czy wypłacane podatnikowi kwoty związane były z zyskiem wynikającym z obrotu akcjami. W ocenie sądu doszło zatem do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obszerną część uzasadnienia wyroku Sąd poświęcił zarzutowi skargi odnoszącemu się do przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając ten zarzut za niezasadny. 3. W skardze kasacyjnej z dnia 20 lipca 2004 roku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. I SA/Ka 476/03 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Piotra S. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1/ naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a/: - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu wykazania, że dochód uzyskany przez podatnika pochodzi z innych źródeł przychodu jest konieczne ustalenie, że przychód ten nie jest przychodem opisanym w art. 21, zwolnionym na podstawie odrębnych przepisów oraz, że nie jest objęty dyspozycją innych przepisów wymienionych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 56 i 65 par. 2 Kc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przyjmując dosłowne brzmienie umowy agencji o zakupie i sprzedaży akcji, zawartej przez Piotra S. z firmą "M." pomijając zgodny zamiar stron i cel umowy; 2/ prawa procesowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a/, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego uznając go za niepełny i niedostateczny do rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż z brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby wykazanie uzyskiwania przychodów z innych źródeł miało być poprzedzone eliminacją wszystkich innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie z uwzględnieniem wyłączeń i zwolnień ustawowych. Zakwalifikowanie określonego świadczenia do innych przychodów jest poprzedzone procesem interpretacji przepisów w trakcie trwania postępowania podatkowego dostosowania normy prawnej do określonego stanu faktycznego, ale wymóg "ustalania" i "wykazania" tej czynności w trakcie trwania postępowania spowodowałby nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego, a decyzję zawierającą uzasadnienie takiej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 9 uczyniłby niejasną i nieczytelną. W celu wykazania naruszenia art. 65 par. 2 Kc podkreślić należy, że postępowanie podatkowe toczyło się w oparciu o zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w C. materiał dowodowy, z którego wynika, że umowy kupna-sprzedaży akcji były umowami fikcyjnymi. Zeznania świadków wskazują, że podmioty biorące udział w tych transakcjach zostały utworzone w celu fikcyjnego obrotu akcjami. Świadkowie byli tylko figurantami a celem funkcjonowania tych firm nie był obrót papierami wartościowymi. Przytoczone tu fragmenty zeznań, zacytowane szerzej w uchylonej decyzji Izby Skarbowej świadczyły jednoznacznie o tym, że obrót akcjami prywatyzowanych spółek był fikcją. Kolejnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu akcjami była umowa agencyjna z dnia 2 lutego 1996 r. pomiędzy Piotrem S. a PPHU "M." reprezentowaną przez Marię M. Fikcyjność tej umowy wykazano poprzez: brak zaangażowania środków finansowych zlecającego, dużą, nieznajdującą żadnego uzasadnienia rozpiętość cen akcji, ustalenie z góry konkretnego dochodu jaki zleceniodawca miał uzyskać w wyniku rzekomego obrotu akcjami. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe dokonując oceny umowy kierowały się prawem organów podatkowych do oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków podatkowych. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie tę umowę i potwierdziły fakt przelewu pieniędzy między stronami umowy, natomiast nie uzyskały potwierdzenia obrotu akcjami. Sąd natomiast skupił się na dosłownym brzmieniu umowy o czym świadczy m.in. fakt zobowiązania organu podatkowego do "doręczenia odpowiednich dokumentów w postaci umów zakupu i sprzedaży konkretnych akcji zawartych w wyniku umowy agencyjnej zawartej w 1996 r. bądź przeprowadzenie dowodu z zeznań osób dokonujących tych czynności albo materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub karno-skarbowego". Wykładnia oświadczenia woli obu stron umowy winna być dokonana na tle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem materiałów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w C. Prawidłowo dokonana wykładnia umowy uwzględniająca okołotekstowe okoliczności prowadzi do wniosków, że umowa zlecenia kupna-sprzedaży akcji była zawierana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie przez Sąd przesłanki wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy polega na uznaniu przez Sąd zebranego w sprawie materiału za niepełny i niedostateczny do rozstrzygnięcia. Niepełność materiału wynika w ocenie Sądu z niewykazania związku pomiędzy funkcjonowaniem firm uczestniczących w transakcji z realizacją umowy agencyjnej zawartej przez Piotra S. z firmą "M.". Z uchylonej decyzji Izby Skarbowej w K. jednoznacznie wynika, że wymieniona firma dokonywała fikcyjnego obrotu zakupu i sprzedaży akcjami, co miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Piotr S. wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wskazał, iż konstrukcja podatku dochodowego oparta na rozdziale poszczególnych źródeł przychodu, z bardzo dokładnym wyspecyfikowaniem zasady ustalania kosztu z poszczególnego źródła oraz charakteru danego przychodu, a także zasady opodatkowania poszczególnych źródeł wskazuje na wymóg precyzyjnego przypisania konkretnego przychodu do konkretnego źródła. Działanie organów podatkowych /co skrytykował WSA/ polegało na ustaleniu w oparciu o materiały z prokuratury, iż system sprzedaży akcji miał charakter pozorny, a skoro tak to skarżący jako uczestnik umowy działał pozornie. Stosując dość wątpliwą interpretację pojęcia "czynności pozorne" oraz wprowadzając nowe pojęcie: "czynności pozornych w sensie podatkowym" organy podatkowe uznały, iż skoro nie są to przychody ze sprzedaży akcji to /nie dokonując wnikliwej analizy/ są to przychody z innych źródeł. Nie zadano sobie trudu wytłumaczenia na czym miał polegać "mechanizm" zaniżenia podstawy opodatkowania, który przynosiłby korzyści zarówno sprzedającemu jak i kupującemu /agentowi i mojemu klientowi a także firmie kupującej akcje/. W ocenie podatnika jako niedopuszczalne należy uznać zakwalifikowanie przychodów otrzymanych przez mojego klienta do "innych przychodów" bez przeprowadzenia w drodze eliminacji innych źródeł wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postępowania dowodowego. Organ podatkowy w toku takiego postępowania winien jednoznacznie wykazać z jakim konkretnie źródłem przychodu jest związany dany przychód. Obszerna część odpowiedzi na skargę kasacyjną poświęcona została polemice ze stanowiskiem Sądu co do tego, że zobowiązanie podatkowe Piotra S. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wygasło na skutek przedawnienia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej oparta była na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należało stwierdzić, że zgodnie z art. 173 par. 1 p.p.s.a., przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przy tym Sąd, na mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi tego rodzaju co oznacza, iż poza granice zakreślone przez autora skargi wyjść nie może. Z tej przyczyny obszerne wywody na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawione przez Piotra S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu. Nie odnosiły się bowiem do żadnego z przedstawionych przez skarżącego zarzutów kasacyjnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z 31 stycznia 2003 r. wynikało, co najmniej, że według ustaleń organów podatkowych: - przedsiębiorstwo "M." prowadzone przez Marię M. nie nabyło żadnych akcji, w wyniku transakcji w których uczestniczył Piotr S., - skarżący na żadnym etapie postępowania, również w skardze i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wskazywał kiedy, od kogo kupił i kiedy i komu oraz jakie akcje sprzedał za pośrednictwem "M."; nie dysponował takimi danymi również agent. W takiej sytuacji stwierdzenie WSA, że organy podatkowe nie badały czy dokonano jakiegokolwiek obrotu akcjami na podstawie umowy agencyjnej z 1996 r. naruszając art. 187 Ordynacji podatkowej, bez wskazania okoliczności sprawy nadających się do badania, nie było uprawnione. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie sugerowali, iżby uzyskali od, czy za pośrednictwem, firmy "M." przychód nieobjęty zakresem przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych. Również doświadczenie życiowe nie pozwalało na snucie przypuszczeń, iż przychód, którego sprawa dotyczyła mógł pochodzić np.: z darowizny. Skarżący nie przedstawiając ani dowodów, ani konkretnych, sprawdzalnych informacji konsekwentnie twierdzili, że przychód pochodził z obrotu akcjami. Izba Skarbowa w skarżonej decyzji wprost nie "nazwała" przychodu uzyskanego przez skarżącego, ale można z niej było wyprowadzić wniosek, iż był on formą wynagrodzenia za działania na rzecz "M.", którym nadano formę umów kupna-sprzedaży. Organom podatkowym - jak twierdziły - nie udało się ustalić, iżby obrót akcjami przy udziale Piotra S., jw., w ogóle miał miejsce i dlatego zaliczyły jego przychody do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepisy prawa podatkowego nie obligowały tych organów do zamieszczania w uzasadnieniu decyzji innych szczególnych elementów poza wskazanymi w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc wynikająca z wyroku sugestia co do konieczności eliminacji w treści decyzji przesłanek z art. 2 i 21 ustawy podatkowej nie miała uzasadnienia prawnego. Należało założyć, że analiza stanu faktycznego w tym zakresie poprzedziła wydanie decyzji, w której znalazł się jej rezultat - podlegający, co do zgodności z prawem /legalności/, weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tej sytuacji nie można było uznać, że zaskarżony wyrok we właściwy sposób wypełniał dyspozycję art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a, orzekł jak w wyroku.