FSK 2032/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Zofia Przegalińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 493/02 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "S." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6.857 (sześć tysięcy osiemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 4.01.2002 r. utrzymała w mocy - za wyjątkiem uchylenia w części dotyczącej odsetek za zwłokę - decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17.09.2001 r. określającą zobowiązania w podatku dochodowym w od osób prawnych za 1996 rok w wysokości 356.690 zł. Na powstanie zaległości składa się, według Inspektora Kontroli Skarbowej, zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów importowanych z Wietnamu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen stosowanych przy innych transakcjach oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych usług marketingowych zafakturowanych przez firmę wietnamską. Zakwestionowana sprzedaż rękawic wzmacnianych skórą na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych przy innych transakcjach - dotyczyła trzech jednostek tj. "P.", "AP.", "AG." i miał miejsce w okresie od stycznia do listopada 1996 r. Dla oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej /par. 15 ust. 1 i 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. Dz.Urz. M.F. nr 13 z 17.05.1996 r./. Dla porównania tych cen sprawdzono: - wszystkie dowody sprzedaży rękawic wzmacnianych skórą zafakturowanych dla kontrahentów kupujących jednorazowo w ilości powyżej 200 par, - dowody sprzedaży omawianych rękawic zafakturowanych dla odbiorcy poniżej 200 par wyrywkowo, przyjmując sprzedaż w pierwszym i ostatnim dniu każdej dekady miesiąca w okresie od stycznia do listopada 1996 r. Na tej podstawie ustalono cenę stosowaną przez podatnika na rękawice wzmacniane skórą w poszczególnych miesiącach i wyliczono wartość sprzedaży mnożąc ilość towaru sprzedanego dla firm uprzywilejonowanych przez ustaloną najniższą cenę. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodziła, że podatnik wykorzystał swój związek gospodarczy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, rozliczającymi podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 3,3%, sprzedając im rękawice importowane z Wietnamu po obniżonych cenach. Z firmami tymi strona zawarła umowę o współpracy w zakresie obrotu towarem niepełnowartościowym. Wbrew twierdzeniom strony, że osoby te kupowały towar niepełnowartościowy, wymagający usunięcia wad, przeprowadzona przez Izbę Skarbowa analiza dokumentów wykazała odmienny stan faktyczny. Izba Skarbowa przeprowadziła szczegółową analizę dat zakupu i sprzedaży poszczególnych partii rękawic, oraz dat ich dostawy i wydania ze składu celnego. Z zestawienia tych danych wynika, że rękawice były przez wymienione firmy niezwłocznie odsprzedawane po cenie znacznie wyższej, przy czym odsprzedaż następowała w tym samym dniu lub w dniach najbliższych, a zgłoszenie do wydania ze składu celnego następowało po dalszej odsprzedaży rękawic. Z danych tych wynikało, że nie były to wady, które powodowały obniżenie ceny, jeżeli już w dniu zakupu cena rękawic wzrastała o ok. 100%. W zakresie kosztów usług marketingowych w 1996 r. na kwotę 459.964 zł świadczonych przez firmę "V." z Wietnamu, Izba Skarbowa stwierdziła, że jedynym dokumentem otrzymanym od tej firmy są rachunki wystawione w miesiącach II, III, V, VI, VIII, IX, XI, XII. Zgodnie z par. 3 kontraktu zawartego w dniu 10.02.1996 r., obowiązującego do 31.12.1996 r. należność ustalono w wysokości 21.000 USD miesięcznie. Firma "V." wystawiała faktury tylko w miesiącach, w których realizowana była dostawa rękawic roboczych. Jedynym realnym śladem tej usługi przedstawionym przez stronę jest - zdaniem Izby - 5 pism ze stycznia 2000 r., w odpowiedzi na prośbę strony od kontrahentów zagranicznych /z Korei, Chin, Hong Kongu i Wietnamu/ wskazujących, że nawiązano kontakt ze spółką "S." za pośrednictwem "V.". Spółka przedstawiła również zestawienie obrotów handlowych /zakupu/ z firmami. Dostarczone przez Spółkę przy piśmie z 14.12.2001 r. prospekty reklamowe i wizytówki nie stanowią - zdaniem Izby - dowodu działalności "V.", ponieważ mogły być efektem wyjazdów służbowych pracowników "S." na targi. Potwierdzenia otrzymania przesyłek mają wykazaną wagę 14 g - 24 g, a więc nie mogły zawierać materiałów reklamowych. Oprócz wykazanych wyżej wątpliwości dot. realizacji umowy zawartej z formą "V." organ odwoławczy stwierdził, że koszt usług marketingowych - 459 964 zł - w porównaniu z osiągniętym zyskiem brutto z działalności gospodarczej: w 1995 r. - 87.793 zł, w 1996 r. - 129.414,59 zł, w 1997 r. - 14.164,89 zł oraz z kosztami usług marketingowych świadczonych przez inne firmy dalekiego wschodu /Pakistan, Wietnam/ - świadczy o celowym przerzuceniu pieniędzy za granicę. Tak więc kwota 459.964,30 z nie jest, zdaniem Izby, kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na decyzję strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1/ art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 16.1 ust. 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze szacowania /Dz.Urz. M.F. 1996 nr 13/ - przez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi za podmioty powiązane; 2/ art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przez jego niezastosowanie w odniesieniu do kosztów usług marketingowych jako kosztów uzyskania przychodów; 2. naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 122, 123 par. 1, 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 197, 199 Ordynacji podatkowej - w szczególności przez niedopuszczenie opinii biegłych, nie zażądanie, w drodze pomocy prawnej, dokumentów od firmy "V." /lub jej następcy prawnego/ dla ustalenia wykonania usługi marketingowej, nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony. Skarżący zarzuca, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie posłużyły się tzw. metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, przy czym zawęziły przedmiot porównania cen do podmiotu badanego lub /zdaniem tych organów/ z nim powiązanego z podmiotami niepowiązanymi /tzw. wewnętrzne porównanie/. Nie doszło natomiast do analizy cen rynkowych, stosowanych w porównywalnych transakcjach pomiędzy niezależnymi podmiotami trzecimi /tzw. zewnętrzne porównanie cen/ - par. 16.1 pkt 2 wytycznych. Skarżący wskazuje, że nie jest jedynym podmiotem we Wrocławiu zajmującym się dystrybucją odzieży ochronnej. Można zatem było ustalić, jak kształtują się ceny u innych podmiotów; a zatem, czy występują różnice pomiędzy cenami stosowanymi przez "S." i jego kontrahentów, uznawanych za podmioty powiązane, a cenami stosowanymi przez niezależne, funkcjonujące na rynku miejscowym /bądź szerzej - krajowym/ podmioty. Art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o "niewykazywaniu dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał". Dla uzyskania tego celu należy - zdaniem skarżącego - dokonać porównania transakcji dokonywanych przez podatnika z transakcjami innych podmiotów gospodarczych, działających w tej samej branży, w tym samym czasie i podobnych warunkach. Za nieprawidłowe uznaje też skarżący ustalenie, że umowa o świadczenie na rzecz strony skarżącej usług marketingowych przez podmiot wietnamski nie została wykonana, że firma kontrolowana "celowo przerzucała pieniądze za granicę" oraz, że dowody przez kontrolowaną spółkę - na wypełnienie postanowień umowy - są niewiarygodne. Strona skarżąca przedstawiła organowi kontrolującemu rachunki za wykonane usługi marketingowe, wykaz 107 podmiotów zagranicznych, z którymi nawiązała kontakty handlowe, w wyniku usług marketingowych firmy "V.", obroty roczne za lata 1996, 1997 i 1998, oświadczenia niektórych firm, iż nawiązywały kontakt z "S." Sp. z o.o. poprzez "V." z Wietnamu. Dowody te, zdaniem strony, potwierdzają, że zaliczenie kosztów marketingowych, do kosztów zyskania przychodów, miało podstawy prawne i faktyczne, było zatem w pełni uprawnione i uzasadnione. Strona skarżąca nie dysponowała innymi dowodami na wykonanie usług w tym przedmiocie, żądanych przez UKS, albowiem w wyniku powodzi w 1997 roku utraciła część dokumentacji. Strona skarżąca w toku postępowania zwróciła się do "V." o przesłanie kopii dokumentów dotyczących współpracy, w tym także w zakresie usług marketingowych. Nastąpił zwrot pisma, co oznaczać mogło, iż adresat zmienił siedzibę firmy, bądź przestał funkcjonować na rynku wietnamskim. Skarżący zarzuca, że nie został dopuszczony dowód z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa dla stwierdzenia różnic pomiędzy towarem /rękawicami roboczymi/ pochodzącymi z Wietnamu i Pakistanu, choć organ kontrolujący wywiódł tezę o zaniżeniu cen zakupu według takiego porównania. Argumentacja strony skarżącej przedstawiona w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie została uwzględniona. Dotyczyło to także i podnoszonego przez stronę faktu, iż organy celne, oceniające wartość clonego towaru, nie zgłaszały uwag co do jej ewentualnych nieprawidłowości. Nie zostały także przeprowadzone dowody z wnioskowanych przez stronę świadków; nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania strony. Ponadto skarżący zarzuca, że Izba Skarbowa uznała, orzekając w przedmiocie odwołania za nie budzące wątpliwości ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej i jego ocenę zdarzeń będących przedmiotem kontroli, mimo, że protokoły urzędu kontroli skarbowej są tylko jednym z dowodów w sprawie, a podatkowe organy orzekające mają ustawowy obowiązek wynikający z art. 77 par. 11 art. 80 Kpa ustosunkowania się oraz oceny wszystkich podnoszonych tam ustaleń mających wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje ustalenia zawarte w decyzji a ponadto, ustosunkowując się do zarzutów skarżącego wywiodła, że: - w sprawie zarzutu zastosowania niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi podmioty powiązane, na każdym etapie postępowania spółka powoływała się na nieporównywalność cen rękawic wietnamskich, zarówno przy zakupie jak i też przy sprzedaży, w stosunku do innych towarów tego typu. Ponadto - podstawową przyczyną obniżenia ceny rękawic, podaną przez stronę, był fakt zniszczenia ich w czasie transportu /dekompletacja, zawilgocenie/ oraz błędy w szyciu. Te okoliczności wykluczyły możliwość dokonania tzw. zewnętrznego równania cen, czego domaga się spółka, - tłumaczenie Spółki, że część dokumentów została zniszczona przez powódź w 1997 r., która zalała piwnice przy ul. D., jest wątpliwe, ponieważ z dostarczonych oświadczeń wynika, że woda sięgała tylko do wysokości 50 m. - Spółka nawiązała kontakt z firmą "V." przed 1995 r., co wynika z jej pisma z dnia 10.12.2001 r. Brak dowodu, że współpraca z kontrahentem zagranicznym jest rezultatem jego działalności marketingowej w 1996 r. Ustosunkowując się do zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, Izba Skarbowa stwierdziła, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa było zbędne, ponieważ wątpliwości dotyczą oceny jakości rękawic zakupionych i sprzedanych w 1996 r. spółka natomiast miała możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania i miała według ląd do zebranych dowodów w sprawie. Jednocześnie Izba Skarbowa poinformowała, że Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił w dniu 14.07.2000 r. do Ministerstwa Finansów o zebranie informacji dotyczących firmy "V." w Wietnamie. Według telefonicznej informacji uzyskanej w dniu 17.04. 2002 r. z Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat, mimo 2 monitów /ostatni z 22.11.2001 r./, odpowiedzi z Wietnamu nie otrzymano. W toku postępowania przed Sądem Administracyjnym Izba Skarbowa przedłożyła otrzymane przez Inspektora Kontroli Skarbowej informuje o firmie "V." w drodze pomocy prawnej. Informacje te, jak i wykonane na ich podstawie wyliczenia, z których wynika, że należność za usługi marketingowe była częścią ceny importowanych towarów jest w dalszych pismach zwalczana przez skarżącego jako niewiarygodna. Wyrokiem z dnia 19.05.2004 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 493/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4.01.2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji kontrolowanego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje: W sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 par. 1 pkt "a i c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej /art. 7 Kpa/ jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący "do załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą /por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r. I SA 258/82 - Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982 Nr 1 poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski; Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126/. Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły spornej kwestii wykonania usług marketingowych i wykazywanego w decyzjach związku należności za te usługi z ceną zakupu towarów. Sąd badając sprawę nie mógł przede wszystkim brać pod uwagę dokumentów przedłożonych na etapie postępowania sądowego, skoro nie były one znane stronie i organom podatkowym przy ocenie całości materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji. Sąd bowiem bada jedynie legalność - zgodność z prawem - decyzji, nie może zaś zastępować organów skarbowych w ustaleniu stanu faktycznego. Jakkolwiek, co do zasady zgodzić się należy z tezą, że udowodnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionych wydatkiem a kosztem uzyskania przychodu obciąża podatnika, to podkreślić należy, że związek ten podatnik może udowadniać wszelkimi środkami dowodowymi, nie tylko dokumentami. Pominięcie wniosków dowodowych strony stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów, zgłaszając wnioski dowodowe zmierzające do wykazania braku związku usług marketingowych z ustalanymi cenami towarów. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że przedstawione przez stronę dowody wykonania usług są niewystarczające, a jednocześnie wyraziły domniemanie - oparte wyłącznie na ocenie wartości usług marketingowych, że stanowiły one czynności pozorne, służące przekazywaniu pieniędzy za granice i pokryciu różnicy w cenie towarów. Takie stanowisko narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem /wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 4.01.2002 r. I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003 nr 1 poz. 33/. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451/. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166/ oraz J. Zimmermann: /Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158/ A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się - na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej - na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 s. 64/. Uchybienia w zakresie postępowania dowodowego należy zawsze uznać za takie, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ zawsze istnieje prawdopodobieństwo, że w wyniku tych uchybień nieprawidłowo ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Słuszny jest także zarzut niezasadnego pominięcia zewnętrznego porównania cen. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć w sprawie niniejszej stanowi przepis art. 11 ustaw z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ w brzmieniu nadanym przepisem art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/. Według przepisu art. 11 ust. 3 ustawy, w przypadku zaistnienia między podatnikami /kontrahentami/ związku, o którym mowa w ust. 4, który związek ma wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia cen niższych lub wyższych od cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Dla ustalenia zatem, czy istotnie zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia cen za wykonane świadczenia, organ podatkowy, realizując uprawnienie z powołanego przepisu, może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie cen, a to cen stosowanych przez podatnika, z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Sformułowanie przepisu wyklucza zastosowanie dla porównania innych kategorii niż ceny, w szczególności nie przewiduje porównywania marż. Niezależnie od tego materiałem dla porównań muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze. Tylko wtedy bowiem możliwe jest ustalenie, czy istotnie ceny stosowane przez stronę są niższe lub wyższe od cen rynkowych. Nie stanowią zatem dostatecznego materiału dowodowego w rozumieniu omawianego art. 11 ust. 3 ustawy dowody sprzedaży dokonywanej przez podatnika, nawet jeżeli dokumentują one transakcje zawarte z podmiotami niepowiązanymi. Jest w sprawie niniejszej niesporne, że organy podatkowe dokonały szacowania podstaw opodatkowania przez ustalenie cen stosowanych przez podatnika w obrocie z innymi podmiotami. Jednakże zaistnienie związków, o których mowa w art. 11 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprawia, że szacowanie dochodu odbywa się w trybie przepisów tej ustawy, jako przepisów o charakterze szczególnym. Nie może zatem, organ, stwierdzając zaistnienie związków personalnych i kapitałowych w rozumieniu powołanego przepisu, przeprowadzić szacowania podstaw opodatkowania na podstawie ogólnych zasad. Przy nie kwestionowanym przez stronę skarżącą fakcie istnienia związków personalnych z innymi podmiotami gospodarczymi, nie doszło w tej sprawie do ustalenia, czy związki te skutkowały stosowaniem przez skarżącą Spółkę w stosunku do podmiotów z nią powiązanych - cen zaniżonych. Tymczasem jedynie takie ustalenie mogłoby doprowadzić do wniosku, że stosowanie cen zaniżonych spowodowało wykazane przez skarżącą dochodów mniejszych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ustalone związki nie istniały /art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Dopiero po tym ustaleniu organ podatkowy mógłby dokonać oceny czy księgi prowadzone przez podatnika dają możliwość ustalenia dochodu. Z braku takiej możliwości wreszcie do ustalenia dochodu mogłoby dojść w drodze oszacowania. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz materialnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga oparta jest na podstawach i zarzutach kasacyjnych, które wskazują i przedstawiają: - naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez błędną wykładnię art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także par. 15 i 16 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodu w drodze oszacowania /Dz.U. M.F. z dnia 17.05.1996 r./ przez przyjęcie, że organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania, w celu oszacowania dochodu podatnika, metody wewnętrznego porównania cen; - naruszenie prawa procesowego /art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj. art. 141 par. 4 ustawy poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji prowadzi do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak, w uzasadnieniu wyroku, wskazania co do dalszego postępowania, a także naruszenie art. 145 par. 1 pkt "a i c" cyt. ustawy przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą w nim wymienioną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podatnika wniósł o jej oddalenie, argumentując o trafności i niewadliwości rozstrzygnięcia i rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do treści, zakresu i sposobu sformułowania przedstawionych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów kasacyjnych, podnieść i podkreślić przede wszystkim należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego kontrolowanego w postępowaniu podatkowym podatkowego stanu faktycznego, co do którego wydane zostały zaskarżone decyzje podatkowe; nie stosuje też materialnego prawa podatkowego. Najogólniej rzecz ujmując, stosowanie materialnego prawa podatkowego sprowadza się do wyciągania wiążących konsekwencji prawnych z określonych - ustalonych w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego prawnie znaczących okoliczności faktycznych. Te okoliczności faktyczne podatkowego stanu faktycznego danej sprawy podatkowej podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i stanowią podstawę do przeprowadzanego przez organy podatkowe procesu subsumcji prawa materialnego. To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają, oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem /por. także J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa, 2004, s. 14-15/. Wykonując prawa i obowiązki swej /zasygnalizowanej powyżej w sposób ogólny/ przedmiotowej kognicji, Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są więc nietrafne, albowiem nie odnoszą się należycie do uprawnionego zakresu działania Sądu administracyjnego - tak w sprawie niniejszej, jak i w ogólności. Podkreślić przy tym należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował i nie przedstawił adekwatnego, zgodnego z wymogami art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutu błędnego rozważenia przez Sąd I instancji wynikających z zaskarżonej decyzji ocen procesowych i materialnoprawnych organów podatkowych, co zgodnie z art. 183 par. 1 powołanej ustawy uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy w powyższym zakresie. Nietrafny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 15 i 16 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodu w drodze oszacowania. Przywołane wytyczne nie stanowiły bowiem niewątpliwie źródła materialnego prawa podatkowego i nie miały mocy formalnie wiążącej ani do podatników ani do organów podatkowych ani tym bardziej do Sądu administracyjnego /por. J. Brolik: "Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego" - Przegląd Podatkowy 1999 nr 7 s. 4/. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkowo znaczący związek, o którym stanowił przepis art. 11 ust. 4, jest w sprawie niesporny i niekwestionowany. Unormowanie art. 11 ust. 3, w adekwatnym stanie prawnym rozpatrywanej sprawy opodatkowania za rok 1996 stanowiło natomiast, że w przypadku, gdy między podatnikami /kontrahentami/ istnieje związek, o którym mowa w ust. 4 i związek ten ma wpływ na ustalenie, za wykonanie świadczenia, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni przytoczonego przepisu i w ocenach zastosowania prawa przez organy podatkowe posługiwał się tylko jego dosłowną treścią. Na podstawie powyżej przedstawionych i rozważonych zarzutów kasacyjnych brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, w tym również do uwzględnienia opartej na nich tezy kasacyjnej o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnemu. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 par. 4 powołanej ustawy poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 141 par. 4 /zdanie ostatnie/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję. Zważyć również należy, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym - po wyroku - postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz nie wymagający i nie dopuszczający domysłów czy też interpretacji. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w zdaniu ostatnim art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie. Zważyć przy tym należy, że analizowane naruszenie prawa nie może zostać sanowane w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje bowiem wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zaskarżonych doń zgodnie z prawem orzeczeń, nie działa natomiast za sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sprawie niniejszej w sposób niewątpliwy, że uchylając wydane w postępowaniu administracyjnym decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sformułował i nie przedstawił jakichkolwiek wskazań w przedmiocie dalszego postępowania, co może mieć istotny wpływ na jego przebieg i wynik. Z tego powodu, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji uwzględni wniesioną doń skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, uzasadnienie wyroku winno zawierać i przekazywać - dosłownie i jednoznacznie niezbędne i adekwatne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie - zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej powyżej ustawy.