FSK 2182/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny S.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1982/02 w sprawie ze skargi Katarzyny S.-B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - dochody z nieujawnionych źródeł 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Katarzyny S.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r. III SA 1982/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Katarzyny S.-B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że organy podatkowe ustaliły, że kwota 115.742 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w 2000 r. i w latach poprzednich. Na podstawie przeprowadzonych dowodów organy podatkowe ustaliły także /a Sąd te ustalenia podzielił/, że podatniczka 19 kwietnia 1992 r. zawarła związek małżeński z Robertem B. Do tej daty podatniczka zgromadziła jako swój majątek odrębny 5.187,05 zł oraz 10.000 USD, a za okres od zawarcia małżeństwa do 31 grudnia 1999 r. przypadające oszczędności wyniosły 51.908,03 zł będące wspólnością małżonków. Poniesione w 2000 r. wydatki małżonków wyniosły 173.609,54 zł oraz 20.000 zł gotówki na dzień 31 grudnia 2000 r. /oświadczenie z dnia 2.03.2001 r./, na które składały się: 3.000 zł /dopłata do zakupu Fiata Punto/, 3.679,98 /wydatki socjalne/, 2.000 zł /ubezpieczenie samochodu/, 150.000 zł /zapłata II raty za nabycie nieruchomości z domem mieszkalnym/, 5.000 zł /wydatek na pobyt w Hiszpanii/, 10.929,56 zł /wydatki inne/. Na pokrycie powyższych wydatków oraz zgromadzonych w 2000 r. zasobów finansowych przyjęto przychody w kwocie 77.867,90 zł, a w tym 20.380,27 zł /wynagrodzenie R. B. w 2000 r./, 5.099,60 /zwrot nadpłaconego podatku/, 480 zł /premia K. S.-B. po denominacji za 10-12.1990 r./, 51.908,03 zł /oszczędności z lat poprzednich/. W konsekwencji więc kwotę 115.742 zł wyliczono jako różnicę między wydatkami 173.609,54 zł + 20.000 zł a przychodami 77.867,90 zł. Przyjmując zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./ zasadę odrębnego opodatkowania małżonków, wyliczono zdaniem Sądu podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wedle stawki 75% na kwotę 43.403,20 zł /115.742 : 2 x 75%/. Dokonując oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego kwalifikacji prawnomaterialnej, Sąd stwierdził, że w sposób logiczny i przekonujący organy uzasadniły poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. W takim razie to na podatniku ciąży przedstawienie lub wskazanie źródeł i środków dowodowych przemawiających za uznaniem tych przychodów za pokrywające wydatki. Zaprezentowane w postępowaniu podatkowym środki dowodowe nie pozwalają w sposób logiczny i przekonujący uznać, że podatniczka z mężem posiadała środki finansowe w pełni wystarczające na wydatek w 2000 r. kwoty 150.000 zł z tytułu zakupu zabudowanej nieruchomości nabytej w dniu 18 listopada 1990 r. Sam - udokumentowany - fakt wyjazdu do Finlandii - w czasach studenckich nie dowodzi wykonywania tam pracy i uzyskania dochodu. Podobnie niewiarygodne są te wyjaśnienia, które dotyczą kupna walut USA w okresie małżeństwa, w celu ich następnej sprzedaży z zyskiem, skoro transakcji takich nie uwiarygadnia żaden inny środek dowodowy. Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, że trafnie przyjęły organy podatkowe, iż za niewiarygodnością oświadczeń podatników przemawiają ich sprzeczne wyjaśnienia dotyczące miejsca sprzedaży walut oraz wysokości transakcji. Przyjął w związku z tym, że organy podatkowe nie naruszyły art. 180 par. 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod./. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, w której zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania: "art. 180 par. 1 i 2 ord. pod. przez przyjęcie do wyjaśnienia sprawy dowodów, które potwierdzają określone fakty lub stany podane w sposób urzędowy /z wyjątkiem sprawy darowizny/ i odrzucenie tym samym innych dowodów, o których mowa w przepisie oraz art. 191 ord. pod. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i na skutek takiego działania nieuznanie, iż dana okoliczność została udowodniona", 2. naruszenie prawa materialnego "przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż kwota 57.871 zł jest kwotą nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i powinna być objęta podatkiem zryczałtowanym w wysokości 75%". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie powołanych przepisów postępowania przejawia się w swoiście rozumianej /bez uwzględnienia zmiany siły nabywczej pieniądza/ matematyce i sumowaniu dochodów na lata 1988-1999, niedopuszczalności formułowania ocen typu świadome rezygnowanie z zysku w związku z przechowywaniem środków finansowych w domu i poza systemem bankowym oraz pominięciu wykazanych sprzeczności w rozumowaniu organów, a których Sąd wydając wyrok nie dostrzegł lub pominął. Naruszenie prawa materialnego uzasadniono jednozdaniowym stwierdzeniem, że "zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu o poszlaki jest całkowicie sprzeczne z podstawowymi regułami postępowania dowodowego". We wnioskach zaś sformułowano żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Z przepisu art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna przysługuje m.in. od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a można ją oprzeć na następujących podstawach /art. 174 p.p.s.a./: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przedstawienie tych wymogów jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia materialnoprawnych, nieusuwalnych wymogów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim w pierwszej kolejności odnieść się należy jako do naruszonych /wedle skargi kasacyjnej/ przez Sąd przepisów postępowania, a mianowicie art. 180 par. 1 i 2 oraz art. 191 ord. pod., których naruszenie polegać ma na odrzuceniu innych dowodów oraz przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie pozwala na jego rozpoznanie, albowiem powołane przepisy są przepisami mającymi zastosowanie w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi, a nie w postępowaniu przed sądem, który żadnego postępowania dowodowego nie przeprowadzał, ani też nie dokonywał oceny dowodów. Sąd wprawdzie dokonywał ustaleń faktycznych, czy nawet akceptował ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonane przez organy podatkowe, ale nie jest to równoznaczne z prowadzeniem w sprawie postępowania dowodowego. Gdyby skarżący powiązał naruszenie przez Sąd powyższych przepisów postępowania z naruszonymi przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym, to niewątpliwie tak sformułowany zarzut byłby przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócić tu bowiem uwagę trzeba na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może - będąc związany granicami skargi kasacyjnej - badać jako naruszonych nie wskazanych w skardze przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f./ przez przyjęcie, że "kwota 57.871 zł jest kwotą nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i powinna być objęta podatkiem zryczałtowanym", jest także błędnie - niezgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - sformułowany. Wedle tego przepisu naruszenie prawa materialnego może polegać bądź to na błędnej wykładni, bądź to na niewłaściwym zastosowaniu /bądź niezastosowaniu/, ewentualnie obu tych postaci, gdy źródłem niewłaściwego zastosowania przepisu jest błędna jego wykładnia. Zarzut ten także powinien wskazywać na czym miało polegać naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego i ich uzasadnienie. W sprawie tej autor skargi kasacyjnej nie wskazuje ani postaci naruszenia prawa materialnego, ani też nie wskazuje na czym miałaby ona polegać, ani nie uzasadnia też podstawy kasacyjnej. Co więcej, treść zarzutu wskazuje na to, że podważa on ustalenia faktyczne Sądu co do zakresu przyjętej podstawy opodatkowania, a tak sformułowany zarzut jest bezzasadny, albowiem przy niewskazaniu lub nieskutecznym wskazaniu naruszeń przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi sądu pierwszej instancji co do faktycznej podstawy opodatkowania, a więc ustalonej wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a.