FSK 2204/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Ewa Kwarcińska, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Mariana M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 816/03 w sprawie ze skargi Elżbiety i Mariana M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Elżbiety i Mariana M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. FSK 2204/04 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 816/03, oddalił skargę Elżbiety i Mariana M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 19 września 2002 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż Marian M. prowadził w 1999 roku w Ł. działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "M.". W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. ustalono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu na skutek niezasadnego zaliczenia do nich nakładów inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją kanalizacji oraz kontynuacją zadań inwestycyjnych rozpoczętych w roku 1998, które w ocenie organów podatkowych mogą być rekompensowane jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Podatnik zawyżył także koszty uzyskania przychodu na skutek niezasadnego zaliczenia do nich wydatków związanych z ubezpieczeniem OC ośmiu samochodów osobowych w pełnej kwocie bez uwzględnienia wartości samochodów, przez co naruszony został przepis art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej ustawa podatkowa/. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, iż podatnik zawyżył odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, gdyż nie okazał sprawozdania o którym mowa w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./. W związku z tym, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" tego aktu możliwe było dokonanie odpisu w łącznej wysokości do 10% dochodu podatnika. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani norm postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż organy podatkowe miały podstawy, aby wydatki podatnika związane z przebudową i modernizacją kanalizacji potraktować jako inwestycyjne i wobec tego stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy podatkowej niemożliwe było zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż gramatyczna wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy podatkowej prowadzi do przekonania, iż przepis ten dotyczy wszelkich składek na ubezpieczenie samochodu. Nie ma przy tym znaczenia czy są to samochody zastępcze czy przeznaczone do jazd próbnych czy też samochody służbowe, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo zatem odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty składek w zakresie ubezpieczenia OC ośmiu samochodów zarejestrowanych na firmę podatnika. W ocenie sądu I instancji ograniczenie odliczenia kwoty darowizny od dochodu przed opodatkowaniem do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu było prawidłowe, gdyż stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy podatkowej podstawę odliczenia stanowił dochód po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w przepisach ustawy podatkowej cele do wysokości 10 % dochodu. 3. W skardze kasacyjnej z dnia 23 lipca 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania następujących przepisów: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie charakteru prac budowlanych zrealizowanych przez skarżących, a w szczególności złożonego przez stronę dowodu z opinii rzeczoznawcy; 2. art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosku strony złożonego w toku postępowania o powołanie biegłego do spraw budownictwa w celu ustalenia czy zakres przeprowadzonych przez skarżących prac budowlanych miał na celu przywrócenie pierwotnego stanu środków trwałych w toku ich eksploatacji czy też prace te miały na celu istotną zmianę cech użytkowych tego środka; 3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo niewyjaśnionia istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie mieli prawa w przypadku ubezpieczenia ośmiu samochodów służbowych tzw. zastępczych, do zaliczenia kosztów ubezpieczenia obowiązkowego OC do kategorii kosztów uzyskania przychodów /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy podatkowej, bowiem przepis ten zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy mieć nie może, oraz błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP poprzez przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu nie daje możliwości odliczenia przez podatnika od podstawy opodatkowania kwot udzielonych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnym osobom prawnym w zakresie wyższym aniżeli 10% uzyskanego dochodu. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie; ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił sądowi I instancji błędne przyjęcie, iż prace dokonane przez podatnika polegające na realizacji instalacji kanalizacyjnej oraz przeprowadzonych przez Mariana M. robotach budowlanych, których wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu miały charakter inwestycyjny a nie modernizacyjny. Pełnomocnik skarżących powołując się na opinię rzeczoznawcy wskazał, iż prace te miały charakter jedynie odtworzeniowy. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż wszelkie niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego, jak i prawnego rozpoznawanej sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony skarżącej, w oparciu o zeznania świadków z pominięciem opinii sporządzonej przez specjalistę. W dalszej części skargi kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji dokonanie niewłaściwej, to jest gramatycznej, wykładni art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy podatkowej. W ocenie skarżących cytowany powyżej przepis przy zastosowaniu prawidłowej wykładni celowościowej wskazuje iż celem ustawodawcy było ograniczenie wydatków ponoszonych przez podatników na ubezpieczenie samochodów droższych o wyższym standardzie. W kwestii nie uznania kwoty darowizny przeznaczonej przez skarżących na cele charytatywno-opiekuńcze na rzecz kościelnej osoby prawnej, jako kwoty wyłączonej z podstawy opodatkowania powyżej 10 % wartości dochodu, autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji. Wskazał, iż gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwot udzielonej darowizny dokonałby zmiany art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zawartą w piśmie z dnia 8 września 2004 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu podzielił stanowisko sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie są zasadne. Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy mając ku temu uzasadnione podstawy. Świadczą o tym okoliczności wskazujące na to, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowo oceniły charakter prawny czynności związanych z przebudową i modernizacją kanalizacji w firmie P.P.H.U "M." oraz pracami budowlanymi prowadzonymi w poszczególnych budynkach firmy należącej do Mariana M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy mogły przyjąć za udowodnioną tezę, że wydatki poczynione przez podatnika w związku z realizacją robót kanalizacyjnych oraz budowlanych miały charakter inwestycyjny. Nie mogły więc one być wliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w analizowanym roku podatkowym. Słusznie zatem Sąd zwraca uwagę, iż powinny być one uwzględnione w sposób pośredni w kosztach uzyskania przychodów poprzez amortyzację środków trwałych, których wartość uległa zwiększeniu o dokonane nakłady modernizacyjne. Prawidłowo także Sąd ocenił postępowanie organów podatkowych podczas gromadzenia materiału dowodowego. Wskazał on na możliwości swobodnej oceny dowodów na etapie wstępnego badania ich przydatności dla potrzeb prowadzonego postępowania. Dlatego organy miały prawo, badając charakter prowadzonych robót, sięgnąć po zeznania świadków, którzy określili zakres i charakter przeprowadzonych czynności instalacyjnych i budowlanych. Zeznania te nawiązywały do treści faktur z dnia 6 maja 1999 r. oraz z dnia 31 sierpnia 1999 r. Dowód z zeznań świadków był niezbędny z uwagi na daleko posuniętą syntetyczność warstwy opisowej wskazanych faktur. Ich treść rodziła bowiem uzasadnione wątpliwości co zakresu wykonywanych usług. Nie wynikało z nich jakiego rodzaju wydatki poniesiono na ich podstawie, a więc inwestycyjne czy remontowe. Natomiast o tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w całości, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne decydował zakres rzeczowy wykonanych prac. W przedmiotowych fakturach w nazwie usługi widniał jedynie zapis mówiący o robotach remontowych zewnętrznej kanalizacji sanitarnej oraz pomieszczeń stacji obsługi samochodów. W celu ustalenia charakteru poniesionych wydatków dopuszczono również dowód z opinii biegłego n.t. "Kwalifikacji robót budowlanych", który zgłosił podatnik. Prowadzonemu w ten sposób postępowaniu podatkowemu nie można więc zarzucić naruszenia art. 187 par. 1, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopuszczając dowód z opinii biegłego nie naruszono także art. 188 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy uznać można, na podstawie akt sprawy za zupełny. Jego ocena była odmienna od oceny podatnika, lecz nie można jej zarzucić dowolności. Znajduje ona swe uzasadnienia zarówno w materiale dowodowym, jak również w logicznej argumentacji organów podatkowych. W zaskarżonej decyzji odniesiono się także do przesłanego przez podatnika uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Organy prowadzące postępowanie w sposób szczegółowy i przekonywujący uzasadniły jakie okoliczności przemawiają za zakwalifikowaniem poczynionych przez podatnika wydatków jako nakłady inwestycyjne a nie remontowe, na przykład wskazują, iż wzrosła powierzchnia użytkowa i kubatura budynków, w których przeprowadzono roboty. Za inwestycyjnym charakterem przedmiotowych wydatków przemawiają także, w ocenie organów, niektóre wypowiedzi biegłego powołanego przez podatnika. Wobec powyższego nie można uznać za uzasadnione zarzuty skarżącego pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kiedy podczas kontroli legalności wydawania zaskarżonych decyzji nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną opiera się na polemice co do trafności zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ich merytoryczną oceną. Zarzut taki nie może być skuteczny jeżeli ogranicza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd orzekający w I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zinterpretowały normę zawartą w tym przepisie. Dostrzegł to sąd administracyjny I instancji wskazując nie tylko na wykładnię językową, lecz także, co błędnie zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, również na wykładnię celowościową oddającą pełny sens wskazanego przepisu. Ustawodawca nie kwalifikuje przy tym samochodów osobowych podlegających ubezpieczeniu na samochody służbowe, zastępcze lub inne, gdy wprowadza limit składek ubezpieczeniowych, które mogą obciążać koszty uzyskania przychodów. Nie wprowadzono także limitu, o którym mowa, w zależności od typów ubezpieczenia komunikacyjnego, a więc od tego czy jest to ubezpieczenie auto casco czy od odpowiedzialności cywilnej. Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy podatkowej oraz błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej został sformułowany nieprawidłowo. Wnoszący skargę kasacyjną w uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje, iż przedmiotem skargi kasacyjne jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia sądowego. Tymczasem taki zarzut w ogóle nie pojawia się w skardze kasacyjnej, a co za tym idzie nie został wskazany przepis, który został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast związany granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.