FSK 2255/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Zbigniew Romała, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny P. i Jana P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 623/03 w sprawie ze skargi Krystyny P. i Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 31 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Krystyny P. i Jana P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 851 zł (słownie: osiemset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. I SA/Łd 623/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krystyny P. i Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 15 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Janowi i Krystynie P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 32.091 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 17.800,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 16.501,90 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 8 września 1999 r. uchyliła wymienioną decyzję I instancji w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego do kwoty 31.846,20 zł, zaległości podatkowej - do kwoty 17.556 zł i odsetek za zwłokę - do kwoty 16.268,90 zł. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r., I SA/Łd 1034/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienioną decyzję Izby Skarbowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 31 marca 2003 r. wydaną w oparciu o przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lipca 1999 r. w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego z kwoty 32.091 zł do kwoty 21.753,60 zł, zaległości podatkowej z kwoty 17.800,80 zł do kwoty 7.463,40 zł i odsetek za zwłokę z kwoty 16.501,90 zł do kwoty 6.705,40 zł. Izba Skarbowa uwzględniła wydając ponownie decyzję - wskazania sądu administracyjnego z wymienionego wyroku. W skardze do sądu administracyjnego małż. P., podnosząc zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, wnieśli o uchylenie tej decyzji. Ponadto podnieśli, że sentencja zaskarżonej decyzji jest wadliwa, ponieważ nie określa, w jakiej części Izba Skarbowa uchyla decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja wydana została w ramach postępowania, które stało się bezprzedmiotowe wskutek uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tej argumentacji nie podzielił Sąd i uznając stanowisko organów orzekających za słuszne odwołał się do treści przepisu art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ i wyjaśnił w jakich przypadkach przewidzianych w tym przepisie zobowiązanie podatkowe wygasa. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu poza sporem pozostawało to, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Podatnicy natomiast wykonali powstałe zobowiązanie podatkowe przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok 1996 - w dniu 16 lipca 1996 r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę nie powoduje zamknięcia drogi do weryfikacji decyzji w postępowaniu odwoławczym. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /art. 79 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 220 i art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy drugiej instancji powinien merytorycznie rozpoznać odwołanie nawet wówczas, gdy w chwili wydawania decyzji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu w ocenie Sądu nie było przeszkód do wydania przez organ odwoławczy jednej z decyzji wymienionej w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W takiej bowiem sytuacji upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji określającej podatek w kwocie równiej lub niższej od zapłaconej. Z kolei przyznając rację stronie skarżącej co do nieprecyzyjnego sformułowania decyzji przez organ odwoławczy w zakresie częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji /art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej/ Sąd stwierdził, iż ostatecznie nie miało to wpływu na wynik sprawy. Orzekając bowiem o uchyleniu decyzji w części organ odwoławczy jednocześnie orzekł o zmniejszeniu określonych w tej decyzji kwot podatku dochodowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę podając precyzyjne kwoty podatku, zaległości i odsetek. Kwoty te były niższe od kwot określonych w decyzji organu I instancji, co oznaczało iż w tej właśnie części nastąpiło uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Krystyny P. i Jana P. domagając się jego uchylenia w całości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu nie zgadzając się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przypomniano, iż na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło. Decyzje organów orzekających określały nieistniejące zobowiązanie w wyniku jego wygaśnięcia. Orzekając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej organ odwoławczy określił nieistniejące zobowiązanie podatkowe. W wyniku bowiem uchylenia w części decyzji organu I instancji aktualne stało się dokonane przez podatników samoopodatkowanie. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do skontrolowania zaskarżonej decyzji ze względu na jej zgodność z treścią art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, a nie skoncentrowanie się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest bowiem w ocenie autora skargi kasacyjnej jednorodne, niepodzielne i niedopuszczalne było orzekanie co do poszczególnych jego części, jak to uczynił organ odwoławczy. Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżących powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych, tj. naruszenie prawa materialnego wskazując na przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 59 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Przy czym w uzasadnieniu sprecyzował, iż do naruszenia art. 59 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" doszło na skutek ich błędnej wykładni, a art. 70 ze względu na niewłaściwe zastosowanie. Sformułowane w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej nie odpowiadały omówionym na wstępie wymogom i wobec tego nie mogły doprowadzić do zamierzonego przez jej autora skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej należy zaliczyć do przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia tego przepisu nawet jednak przy skonstruowaniu skargi zgodnie z wymogami art. 176 i 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej ustanawia podstawę do wydawania w toku postępowania podatkowego przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnych. Przepisu tego nie mógł zatem naruszyć Sąd. Rozpoznając skargę i wydając zaskarżony wyrok Sąd stosował przepisy postępowania określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Należy w związku z tym podkreślić, że zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów postępowania, które miały zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Badanie z kolei zarzutów naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez organ podatkowy i odnoszących się wyłącznie do postępowania podatkowego wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 par. 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż autor skargi kasacyjnej wskazując na przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej powiązał go z naruszeniem przez Sąd prawa materialnego /art. 59 i art. 70 Ordynacji podatkowej/, co tym bardziej czyni ten zarzut niezrozumiałym. Zwłaszcza, że w ogóle nie wskazano przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogły usprawiedliwiać ten zarzut. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. Również w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest dopuszczalne przytoczenie podstawy kasacyjnej w formie ogólnego zarzutu naruszenia w formie wskazania artykułu ustawy w sytuacji, gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tych wymogów nie spełniał. Wskazano bowiem przepisy art. 59 i art. 70 Ordynacji podatkowej nie podając konkretnych jednostek redakcyjnych /paragrafu i punktu/, co powoduje iż treść skargi kasacyjnej stwarza wątpliwości interpretacyjne, których nie usuwa treść uzasadnienia. Nie wyjaśniono również na czym błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało. Ponadto zachodzi logiczna sprzeczność pomiędzy wskazaniem jako podstawy kasacyjnej art. 70 i 59 Ordynacji podatkowej a twierdzeniem, iż "w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty" oraz "rozpatrywanie przez WSA kwestii przedawnienia w przedmiotowej sprawie było poza istotą", w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji orzekł, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, a nie przedawnienia. Wobec tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów również sformułowane w taki sposób zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Z przedstawionych powodów należało uznać, iż skarga kasacyjna nie miał usprawiedliwionych podstaw. Z tych względów podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.