I SA/Łd 623/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski, J. Antosik (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi K. P. i J. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. i K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 32.091 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 17.800,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 16.501,90 zł. Izba Skarbowa w Ł. , po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] uchyliła wymienioną decyzję I instancji w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego do kwoty 31.846,20 zł, zaległości podatkowej – do kwoty 17.556 zł i odsetek za zwłokę – do kwoty 16.268,90 zł. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r., I SA/Łd 1034/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienioną decyzję Izby Skarbowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego z kwoty 32.091 zł do kwoty 21.753,60 zł. zaległości podatkowej z kwoty 17.800,80 zł do kwoty 7.463,40 zł i odsetek za zwłokę z kwoty 16.501,90 zł do kwoty 6.705,40 zł. Izba Skarbowa uwzględniła – co jest niesporne – wskazania sądu administracyjnego z wymienionego wyroku. W skardze do sądu administracyjnego małż. P., podnosząc zarzut naruszenia art.70 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387), wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto podnieśli, że sentencja zaskarżonej decyzji jest wadliwa, ponieważ nie określa, w jakiej części Izba Skarbowa uchyla decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja wydana została w ramach postępowania, które stało się bezprzedmiotowe wskutek uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jego oddalenie, podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy i zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 20 § 1 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejście w życie niniejszej noweli stosuje się przepisy ustawy o brzmieniu nadanym nowelą, z zastrzeżeniem przewidzianym w § 2. Natomiast stosownie do treści art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r., co nie oznacza jednak, pomimo upływu wskazanego terminu, utraty prawa do rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy i orzeczenia w zakresie istniejącego zobowiązania na korzyść podatnika. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2004 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r., (RN 120/02) organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie, pomimo upływu terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślił, że strona skarżąca dobrowolnie uiściła powstałą zaległość podatkową przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 16 lipca 1999 r., co w konsekwencji powoduje stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) zobowiązanie podatkowe wygasa w zasadzie z następujących przypadkach: po pierwsze – w wyniku zapłaty podatku; w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych; po drugie – w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta oraz po trzecie – w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin przedawnienia liczy się zatem od terminu płatności zobowiązania, który dla zobowiązań powstających z mocy prawa wynika jednoznacznie z ustawy (art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 – w dniu 16 lipca 1996 r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę nie powoduje zamknięcia drogi do weryfikacji decyzji w postępowaniu odwoławczym. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w skutek jego wykonania ( art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 79 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 220 i art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy drugiej instancji powinien merytorycznie rozpoznać odwołanie nawet wówczas, gdy w chwili wydawania decyzji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Por. wyrok Sadu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003 r., nr 7, poz. 162). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zapłata należnego podatku powoduje natomiast, że termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w treści art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości wyższej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stoi natomiast na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Takie właśnie stanowisko – podzielane przez sąd w składzie orzekającym w niższej sprawie – zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 11 października 2002 r., I SA 3514/00 (ONSA 2003 r., nr 3, poz. 109) i z dnia 7 maja 2003 r., I SA/ Wr 2282/00 (Przegląd podatkowy, 2003 r., nr 10, s. 63) oraz w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003., FPS 8/03 ( Monitor Podatkowy, 2004 r., nr 2, s. 46) a także w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2003., III RN 120/02. Zaskarżona decyzja nie podlega również uchyleniu z powodu niezbyt precyzyjnego sformułowania jej rozstrzygnięcia. Strona skarżąca ma rację, twierdząc że w razie częściowego uchylenia decyzji pierwszej instancji (art. 233 §1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy powinien określić, w jakiej konkretnie części decyzja ta została uchylona. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa, orzekając o uchyleniu decyzji pierwszej instancji w części, jednocześnie orzekła o zmniejszeniu określonych w tej decyzji kwot podatku dochodowego, zaległości podatkowej odsetek za zwłokę, podając precyzyjnie konkretne kwoty podatku, zaległości i odsetek. Tak więc jest oczywiste, że uchylenie decyzji pierwszej instancji nastąpiło w części przekraczającej kwoty podane w decyzji Izby Skarbowej, czyli podatku powyżej 21.753,60 zł, zaległości podatkowej powyżej 7.463,40 zł i odsetek za zwłokę powyżej 6.705,40 zł. W związku z powyższym, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.