FSK 2302/04

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2004 r. SA/Rz 395/02 w sprawie ze skargi Marka W. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 25 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 1998 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną; (...). Decyzjami z dnia 25.01.2002 r., po rozpatrzeniu odwołań podatnika Marka W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27.09.2001 r., Izba Skarbowa w R. zakończyła /ostatecznie/ prowadzone w stosunku do tegoż podatnika administracyjne postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe od stycznia do grudnia 1998 r. W decyzjach tych organy podatkowe ustaliły i oceniły, co następuje. Marek W. w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego; podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przeprowadzona kontrola wykazała nierzetelność prowadzonego przez podatnika rejestru sprzedaży za 1998 r. poprzez nie ewidencjonowanie całości osiągniętego przychodu. Analiza obejmowała remanenty: początkowy i końcowy 1998 r., przemieszczenia towarów z hurtowni do sklepu, ubytki naturalne, dowody wewnętrzne, protokoły strat, ujednolicenie jednostek miar obrotu. Porównanie stanu ilościowego towaru zakupionego a następnie sprzedanego wykazało w każdym przypadku większy zakup niż sprzedaż, pomimo, że remanent kończący /na dzień 31.12.1998 r./ nie wykazał zapasu towarów. Wobec powyższego: oceniono, że podatnik nierzetelnie ewidencjonował sprzedaż w rejestrach VAT i nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Ustalono niezaewidencjonowaną sprzedaż w wysokości 29.070,41 zł.- stosując średnią cenę sprzedaży stosowaną w 1998 r. Niezaewidencjonowaną sprzedaż rozliczono na poszczególne /kontrolowane/ miesiące wskaźnikami procentowymi do sprzedaży ogółem za 1998 r. i w stosunku do tych konkretnych miesięcy podatek należny zwiększono o kwotę podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży przypadającej na dany miesiąc. W trakcie postępowania dowodowego oceniono /m.in./, iż nie zasadny jest wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w przedmiocie spornych ubytków. Zdaniem organów podatkowych ubytki te nie były należycie potwierdzone w prowadzonej przez podatnika dokumentacji; ich ocena nie wymaga /jednak/ wiadomości specjalnych i może zostać przeprowadzona przez organy podatkowe. Na wzmiankowane decyzje Izby Skarbowej Marek W. złożył skargę do sądu administracyjnego zarzucając im naruszenie prawa, a mianowicie art. 193 par. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie ksiąg handlowych jako dowodu w postępowaniu administracyjnym i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej z powodu błędnej oceny zeznań świadków. Poniósł także zarzut błędnych ustaleń faktycznych, które oparte zostały na wadliwie zrealizowanym oszacowaniu podstaw opodatkowania. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie. Wyrokiem z dnia 17.06.2004 r. wydanym w sprawie SA/Rz 395/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje. Z ustaleń postępowania administracyjnego wynika, że skarżący podatnik nierzetelnie prowadził /s/kontrolowane księgi podatkowe, ponieważ nie ewidencjonował całości osiągniętego przychodu. Wskazują na to: analizy obrotu gospodarczego, remanenty i uwzględnienie takich /dostatecznie potwierdzonych/ zdarzeń, jak zepsucie i zniszczenie danych towarów. W sprawie przeprowadzono niezbędne, obszerne, dokładne, konkretne postępowanie dowodowe, które przeanalizowane zostało w ramach i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo dokonano oszacowania określonych elementów podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu I instancji, w kontrolowanym z punktu widzenia legalności wykonywania administracji publicznej postępowaniu, organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcia. Od wyżej wymienionego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik strony skarżącej. Strona zaskarża wyrok w całości, wnosi o jego uchylenie i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzuca: "rażące naruszenie przepisów postępowania, bezpośrednio godzące w zasadę praworządności". W uzasadnieniu kasacji skarżący podnosi, omawia i analizuje szereg uchybień i naruszeń prawa, których, jego zdaniem, dopuściły się organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym. Zarzuca, że organy podatkowe naruszyły: art. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 5, art. 199, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podnosi także - również w stosunku do organów podatkowych - zarzut przekroczenia art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Konkluduje, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi oraz, że "utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy - rażąco narusza prawo, sanując naruszenie prawa przez organy podatkowe". Zdaniem kasacji organy podatkowe jak i Sąd I instancji "nie zebrały i nie wyjaśniły całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie argumentując, że kasacja nie przedstawia podstaw kasacyjnych, które by mogły uzasadniać uchylenie prawidłowego, zgodnego z prawem wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba /zatem/ wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Zarzuty kasacyjne odnosić się winny do orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną nie zaś do postępowania administracyjnego, które było przedmiotem osądu Sądu pierwszej instancji; w postępowaniu kasacyjnym kontrolowane jest, bowiem orzeczenie Sądu, na które, zgodnie z prawem, wniesiona została kasacja nie zaś /bezpośrednio/ postępowanie i decyzje organów administracji. Skarga wniesiona w sprawie niniejszej nie realizuje podstawowych prawnych wymogów skargi kasacyjnej. Zarzut skargi sformułowany jest bardzo ogólnikowo. Nie wynika z niego, jakie, które konkretnie przepisy prawa miał, zdaniem skarżącego, obrazić Sąd pierwszej instancji ani też:, jakiego przedmiotu normatywnego dotyczy nieuzasadniona w jakikolwiek sposób w skardze w relacji do postępowania i wyroku Sądu teza o naruszeniu prawa procesowego. Uzasadnienie skargi przedstawia tylko polemikę z wydanymi w postępowaniu administracyjnym decyzjami i odnosi się do postępowania i decyzji organów podatkowych, nie formułując konkretnych zarzutów w stosunku do postępowania sądowego i wyroku Sądu pierwszej instancji. Z punktu widzenia oceny realizacji wymogów ustawowych odnoszących się do skargi kasacyjnej za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa, jeżeli nie wynika z nich w sposób jednoznaczny i niezbędnie uzasadniony, jaki konkretny przepis prawa został naruszony i do jakiego naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji doszło i na czym ono polegało/analogicznie: por: J. P Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 str. 252/ Z powyższego wynika, że skarga oparta wyłącznie na ogólnie sformułowanej /w niej/ podstawie naruszenia przepisów postępowania, która nie wskazuje, nie precyzuje i nie uzasadnia ukonkretnionych normatywnie i przedmiotowo zarzutów względem zaskarżonego orzeczenia sądowego - nie spełnia wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wymagań dopuszczalności skargi kasacyjnej w związku, z czym, na podstawie art. 180 powoływanej ustawy, podlega odrzuceniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych powodów, na podstawie przywołanego powyżej art. 180 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o odrzuceniu wniesionej w sprawie skargi. Sąd nie uwzględnił /przy tym/ wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w R. o zasądzeniu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odrzucenie skargi kasacyjnej nie jest tożsame z dochodzonym przez stronę przeciwną orzeczeniem o jej oddaleniu. W uzasadnianym niniejszym przypadku odrzucenia na rozprawie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują podstawy prawnej do zwrotu drugiej stronie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym w szczególności podstawą tą być nie może art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.