FSK 2369/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1821/03 w sprawie ze skargi "K." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "K." S.A. w B. kwotę 2.463 /dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt trzy/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z 16 czerwca 2003 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "K." S.A. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21.01.2003 r. (...) w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 44.145 zł utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że 30 grudnia 2002 r. Spółka Akcyjna "K." posiadająca status zakładu pracy chronionej złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2002 r. w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 44.145 zł. Wraz z deklaracją złożyła wniosek o zwrot w trybie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w złożonej deklaracji zobowiązania podatkowego. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, zdaniem tego organu, że Spółka Akcyjna "K." za listopad 2002 r. dokonała wpłaty należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 44.145 zł. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a. Urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku o dokonanie zwrotu pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług - w myśl art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy. Stosownie do art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Z wyżej przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, według Izby Skarbowej, że jednym z warunków które musi wypełnić podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej ubiegający się o zwrot podatku jest to, aby w dniu złożenia wniosku nie posiadał zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Nie wypełnienie tego warunku skutkuje wyłączeniem prawa podatnika do uzyskania i tego zwrotu. Z akt sprawy wynika, według Izby Skarbowej że na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku za listopad 2002 r. na karcie kontowej Spółki Akcyjnej "K." widnieje zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 486.608,74zł. Okoliczność ta jest znana Spółce i pozostaje poza sporem niniejszej sprawy. Potwierdzeniem jest dodatkowo złożony przez Spółkę w dniu 09.12.2002 r. w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 24.12.2002 r. (...) Urząd Skarbowy w B. rozłożył na raty zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące VII, VIII, IX 2002 r. w łącznej kwocie 47.749 zł oraz odmówił rozłożenia na raty zaległych zobowiązań z tytułu należności spornych. Z uwagi na to, że Spółka "K." na dzień złożenia wniosku posiada zaległości podatkowe, Urząd Skarbowy w B. zasadnie odmówił dokonania zwrotu podatku uznając, że utraciła do tego prawo. W złożonej skardze na wymienioną decyzję Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 14a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że spółka była podmiotowo uprawniona do złożenia wniosku o zwrot podatku w trybie art. 14a ustawy /posiada status zakładu pracy chronionej/,złożyła w terminie deklarację VAT, a wraz z nią stosowny wniosek o zwrot podatku oraz wniosek o dokonanie zaliczenia na poczet tejże zaległości /z urzędu/ zaległych spółce zwrotów. Kwota zawarta we wniosku nie przekraczała zakreślonych warunkami art. 14a ustawy o VAT limitów. Także faktem jest, iż w dniu złożenia wniosku o zwrot w rejestrach prowadzonych przez urząd wykazane były zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu Państwa. Rejestry te były zdaniem strony prowadzone niezgodnie z wymogami prawa. Spełniona była przesłanka z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, ale jednocześnie jednak w dniu składania wniosku o zwrot podatku urząd skarbowy zalegał spółce ze zwrotem podatku. Spełniona była więc w sprawie przesłanka z przepisu wyłączającego art. 14a ust. 8. Skutkiem bowiem uchylenia w dniu 19 grudnia 2002 r. decyzji wymiarowych uprzednio spółce wydanych powstała nadpłata, której zwrotu do dnia złożenia wniosku organy podatkowe nie dokonały. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 czerwca 2004 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy jak również przedłożonych przez stronę pism nie wynika jak mylnie twierdzi strona, że Urząd Skarbowy zalegał Spółce ze zwrotem podatku. Za takim stanowiskiem nie może przemawiać zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego gołosłowne twierdzenie Spółki o istnieniu takiej okoliczności. Skoro w dniu 9 grudnia 2002 r. złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty w podatku od towarów i usług za miesiące VI-IX 2002 r., to tym samym potwierdziła według tego Sądu istnienie zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT prawo do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług nie przysługuje jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu określonej kwoty podatku, występują zaległości w podatku stanowiące dochód budżetu państwa. Wystarczy jakakolwiek zaległość stwierdzona w dacie złożenia wniosku by tego rodzaju zwrot nie przysługiwał. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie nie zaszła okoliczność, o której mowa w art. 14a ust. 8 ustawy o VAT jak również nie został naruszony przez organy podatkowe art. 14a ust. 7 pkt 2 tej ustawy skargę jako niezasadną oddalił. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożyła skarżąca zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę tę skarżąca oparła na podstawie: I/ mającego bezpośredni związek z wynikiem sprawy naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści art. 14a ust. 6, ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej: - poprzez przyjęcie, iż dla oceny zasadności wniosku o zwrot podatku ma znaczenie stan uwidoczniony w rejestrach organu podatkowego w dacie składania wniosku, a nie rzeczywisty stan prawny poprzez przyjęcie, iż dla możliwości zwrotu niezbędne jest fizyczne wpłacenie kwot podatku, a nie można skorzystać z form wymienionych wart. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. II/ naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, poprzez nie ustalenie jej stanu faktycznego, który to obowiązek wynika z art. 141 par. 4 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wskazując na powyższe, wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie błędnie zinterpretował treść art. 14a ust. 6, ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz nie wziął pod uwagę także treści art. art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 14a, gdyż w dniu składania wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 1 strona posiadała zaległości podatkowe. Sąd oceniając zasadność wniosku złożonego na podstawie art. 14a dokonał wykładni tego przepisu i stwierdził, że znaczenie prawne przy ocenie tego wniosku ma stan wynikający z rejestrów organów podatkowych, a nie rzeczywisty stan prawny istniejący w dniu składania wniosku. Według skarżącego rolą Sądu było zbadanie rzeczywistego stanu prawnego, co możliwe było do dokonania na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zebranym materiale dowodowym znajdowały się pisma podatnika i dokumenty, z których wynikało, że niekorzystne dla podatnika decyzje organów podatkowych zostały uchylone. Stan prawny wynikający m.in. z prawomocnych decyzji organów podatkowych wskazuje jednoznacznie na to, że podatnik w dniu składania przedmiotowego wniosku miał prawo do zwrotu podatku od Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego Sąd błędnie stwierdził, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak również z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że Urząd Skarbowy nie zalegał Spółce ze zwrotem podatku. Stanowisko Sądu nie uwzględnia, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu, całości materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego w dacie składania wniosku podatnik nie posiadał zaległości podatkowej, mimo to, że decyzje organów podatkowych I instancji na taki fakt wskazywały. Trzeba jednak mieć na uwadze okoliczność, iż wszystkie decyzji urzędu skarbowego, z których wynikało, że podatnik posiada zaległość podatkową były następnie zmieniane i ostateczny stan wynikający z prawomocnych decyzji organów podatkowych wskazuje na to, że podatnik był uprawniony do zwrotu podatku na podstawie art. 14a. Obowiązkiem Sądu zdaniem autora skargi kasacyjnej było zbadanie stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności istnienia, bądź nieistnienia zaległości podatkowych lub uprawnienia do zwrotu podatku. Wspomniany obowiązek Sądu wprawdzie nie wynika wprost z ustawy, jednak poza wszelkimi wątpliwościami można wywieść go z treści art. 141 par. 4 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując ponadto na treść art. 106 ww. ustawy autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest pozbawiony obowiązku ustalania stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a. Przepis ten określa podmiot uprawniony do zwrotu podatku. Jest nim zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwrotu podatku przysługuje tym podmiotom, gdy podatek ten wiąże się z ich działalnością. Ponadto zwrot podatku przysługuje na podstawie wskazanego wyżej przepisu, gdy podatek ten uprzednio został wpłacony. W sprawie tej nie jest kwestionowane, że podatnik będący zakładem pracy chronionej dokonał wpłaty podatku przed złożeniem wniosku o jego zwrot. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając stanowisko organów podatkowych uznał jednak, że skarżąca nie spełniła dodatkowego warunku do zwrotu podatku, określonego w art. 14 ust. 7 pkt 2 ustawy wskazanej wyżej bowiem posiadała zaległości podatkowe. Przepis ten wprowadza rzeczywiście dodatkowy warunek do zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 występują określone lub stwierdzone przez organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa ; dotyczy to również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółek nie będących osobami prawnymi. Należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe kwestii zaległości podatkowej nie zbadały. Nie można bowiem wbrew temu co przyjęły organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznać, by wystarczającą podstawą do przyjęcia, że zaległości podatkowe istniały była adnotacja pracownika organu podatkowego. Ani z tej adnotacji nie wynika czego dotyczyły te zaległości, ani też z czego one wynikały. O tym, że w momencie złożenia wniosku o zwrot podatku istniały rzeczywiście zaległości nie świadczy także wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji fakt złożenia przez skarżącą wniosku o rozłożenie na raty zaległości. Poza tym stwierdzeniem brak jest jakichkolwiek ustaleń z czego te zaległości wynikały. Ponadto jak wynika z treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji decyzją z 24 grudnia 2002 r., a więc przed złożeniem przez skarżącą wniosku o zwrot podatku Urząd Skarbowy w B. rozłożył na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące VI, VIII, IX 2002 r. oraz odmówił rozłożenia na raty zaległych zobowiązań z tytułu należności spornych. Trudno w tej sytuacji było ocenić zarzut skarżącej, że w rzeczywistości zaległości nie istniały, tym bardziej, że zgodnie z art. 14a ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu ust. 7 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o ich rozłożenie na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku. Skarżąca powoływała się również na fakt uchylenia przez organ odwoławczy przed złożeniem przez nią wniosku o zwrot podatku, decyzji wymiarowych, mimo to Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu się nie odniósł. Skoro w czasie rozstrzygania wniosku o zwrot podatku nie było już w obrocie prawnym decyzji wymiarowych występowanie zaległości podatkowej powinno być samodzielnie ustalone przez organ rozpoznający ten wniosek. Zaległość podatkowa jest kategorią obiektywną. Sam więc fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej, stwierdzającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, czy w podatku VAT nie przesądza jeszcze, że zaległości nie ma szczególnie, jeżeli organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2003 r. III SA 2528/01 /vide uzasadnienie tego wyroku ONSA 2004 Nr 1 poz. 42/. Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Trafnie wobec powyższego autor skargi kasacyjnej zarzuca, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie ustaliły, czy na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku u skarżącej występowały zaległości w podatkach skutkujące ze względu na wskazane wyżej przepisy pozbawieniem skarżącej prawa do zwrotu wpłaconego podatku. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Sąd błędnie przyjął, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak również z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że Urząd Skarbowy nie zalegał Spółce ze zwrotem podatku. Sąd pierwszej instancji uznając za gołosłowne twierdzenia skarżącej co do tego, że przysługuje jej zwrot podatku oparł się jedynie na wniosku skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, nie odnosząc się w ogóle do argumentów skarżącej zawartych w skardze, a sprowadzających się do tego, że przysługuje jej zwrot podatku skoro decyzje wymiarowe zostały przez organ odwoławczy uchylone. Brak ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów skarżącej zawartych w skardze uniemożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Wobec powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione należało na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, 205 par. 2 i 3 i 209 wskazanej wyżej ustawy.