FSK 2420/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 212/04 w sprawie ze skargi ZWSE "M." Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz ZWSE "M." Sp. z o. o. w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. określił dla ZWSE "M." Spółka z o.o. z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 112.498 zł. Zdaniem organu podatkowego nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 202.162,91 zł, na którą złożyły się między innymi wydatki poniesione na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy w łącznej kwocie 98.378,29 zł. Od wyżej wymienionej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 103.336 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do zasadności zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy. Organ wskazał, że podstawą zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu były delegacje służbowe oraz ewidencja pn. "Delegacja". Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Z powyższym przepisem związany jest przepis art. 16 ust. 5 tej ustawy, który stanowi, iż przebieg pojazdu o którym mowa w ust. 1 pkt 30 lit. "a" powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania prywatnych samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Istniała zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów na potrzeby podatnika, lecz po dopełnieniu obowiązków wynikających z powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołane przepisy określają konsekwencje braku ewidencji przebiegu pojazdu zgodnej z wzorem, które sprowadzają się do tego, że wydatki te nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów podatnika. Przepisami określonymi wymogi przebiegu pojazdu obowiązującymi w 1998 r. były wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 25 poz. 137/, w których wskazano jakie elementy powinna zawierać ewidencja. Z powyższego wynika, że wydatki tego typu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia przez podatnika określonym rygorom formalnym. W przeciwnym wypadku podatnik nie ma możliwości zgodnie z prawem zaliczyć tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu. Spółka nie prowadziła wymaganej ewidencji, jak również w oparciu o posiadane przez nią dokumenty takiej ewidencji nie dało się odtworzyć. Prowadzona ewidencja pn. "Delegacja" nie zawiera wymaganych danych niezbędnych do wyliczenia wartości wydatku ponoszonego na rzecz pracowników. Brak między innymi takich danych jak: numeru rejestracyjnego pojazdu, pojemności silnika, liczby faktycznie przejechanych kilometrów, stawki za 1 kilometr przebiegu. Również polecenia wyjazdu służbowego nie zawierały elementów, które winna posiadać ewidencja przebiegu pojazdu. Brak było określenia pojemności silnika, co jest niezbędne do prawidłowego ustalenia stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prowadzona przez Spółkę ewidencja pn. "Delegacja" nie zawierała informacji niezbędnych do prawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja przebiegu pojazdu według ustalonego wzoru ma na celu wyznaczenie limitu, do wysokości którego podatnik ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionymi wydatkami związanymi z eksploatacją samochodów. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zwróciła się o uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" oraz ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Za niezasadne uznała stanowisko organu odwoławczego, iż warunkiem zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było prowadzenie ewidencji według ustalonego wzoru. Wzór został zamieszczony w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. Wytyczne Minister Finansów wydał na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i nie można ich nazwać obowiązującymi. W przeciwieństwie do przepisów zawartych w ustawach, zarządzeniach, czy rozporządzeniach, wytyczne nie są źródłem prawa. To stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 1989 r. /SA/Po 226/89/, zgodnie z którym wyjaśnienia, instrukcje, wytyczne wydane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sprawach ogólnych lub w przypadkach indywidualnych, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. W związku z tym, jak również z faktem prowadzenia - co prawda w formie odmiennej od nieobligatoryjnego wzoru wytycznych Ministra Finansów - ewidencji oraz innych dokumentów, których kontrolujący nie chcieli uwzględnić, nieuznanie za koszt uzyskania przychodu tych wydatków popartych delegacjami służbowymi jest nadinterpretacją prawa prowadzącą do znacznych uchybień merytorycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 1989 r. SA/Po 226/89 ponownie wskazał, że nie może on mieć bezpośredniego zastosowania w zaskarżonej sprawie. Ocena w nim zawarta wiąże jedynie ten sąd oraz organ, którego działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto kwestionowany akt prawny został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 4 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w celu zapewnienia jednolitości stosowania między innymi art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Zgodnie natomiast z art. 343 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozostają w mocy do czasu zastąpienia ich nowymi przepisami, nie dłużej niż 2 lata od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. Wymienione wytyczne Ministra Finansów w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu z uwagi na fakt, iż zostały wydane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozostały zatem w mocy do dnia 31 grudnia 1999 r. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Bd 21/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Stosownie do art. 16 ust. 5 tej ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa wyżej, powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik chcący zaliczyć wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych do celów służbowych, obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W ocenie organów podatkowych ewidencja oraz delegacje przedłożone przez Spółkę nie spełniają wymogów przewidzianych obowiązującymi przepisami wykonawczymi, którymi w 1998 r. były wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu. Przyznać należy rację, że zarówno ewidencja oraz delegacje znajdujące się w aktach administracyjnych załączonych do sprawy nie zawierają wszystkich elementów określonych wymienionymi wytycznymi. Pomijając jednak zagadnienie, których to składników z wzoru określonego przez Ministra Finansów dokumentacja podatnika nie zawierała, odnieść się należy do rangi aktu jakim są wymienione wytyczne Ministra Finansów. Otóż, wytyczne zostały wydane na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zgodnie z art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnia jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe". Treść przepisu art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwala jednoznacznie stwierdzić, że Minister Finansów został uprawniony do sprawowania nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych, jednakże nie można tego uprawnienia rozszerzać na kompetencje do nakładania obowiązków na podatników, choćby w postaci wprowadzenia obowiązującego wzoru ewidencji przebiegu pojazdu. Niewątpliwie przepis art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mógł stanowić podstawę do kierowania np. zaleceń, wyjaśnień, wskazówek, czy wytycznych do organów podległych Ministrowi Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów podatkowych. Niedopuszczalne jednak było, w ramach tego przepisu, wydanie wytycznych, które zobowiązywałyby podatników do prowadzenia według określonego w nich wzoru ewidencji przebiegu pojazdu ze skutkiem, że odstępstwo od ustalonego wzorca powoduje dla podatnika brak prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 7 września 1989 r. SA/Po 226/89, iż "Wyjaśnienia, instrukcje, wytyczne wydawane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sprawach ogólnych lub w przypadkach indywidualnych, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej". Kompetencje Ministra Finansów określone w art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, według którego sprawuje on ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w jego ramach zapewnia jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe, należy rozumieć jako dotyczące stosowania prawa podatkowego, i to przy respektowaniu zasad funkcjonujących w państwie prawa. Minister nie może więc w ramach sprawowania ogólnego nadzoru podatkowego "uzupełniać" ani też "poprawiać" regulacji ustawowej /R. Mastalski, Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy - Państwo i Prawo 1993 nr 4 str. 3/. Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu wydane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogły ingerować w obowiązki podatników, w tym w zakresie prowadzonej przez nich ewidencji przebiegu pojazdu. Przywołana wyżej podstawa prawna upoważniała Ministra Finansów wyłącznie do sprawowania nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnienia jednolitości stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu przy tak sformułowanej podstawie prawnej, Minister Finansów był uprawniony wyłącznie do kierowania wytycznych do organów podległych, a nie do podatników. Ponadto zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 343 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utraciła moc ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Pozostały jednakże w mocy, do czasu zastąpienia ich nowymi przepisami, nie dłużej jednak niż 2 lata od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 343 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Wytyczne wydane przez Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu nie stanowią przepisów wykonawczych w rozumieniu art. 343 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że Sąd związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd odmówił zastosowania wyżej wymienionych wytycznych Ministra Finansów. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. narusza przepisy prawa materialnego i nie może pozostać w obrocie prawnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając mu: I. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażające się w nieuwzględnieniu, iż wymóg udokumentowania przebiegu pojazdu kształtuje bezpośrednio ten przepis, pozostawiając jedynie określenie obowiązującego wzoru ewidencji innym uregulowaniom prawnym; 2. art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuwzględnienie tego przepisu jako samoistnej podstawy do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów niebędących własnością pracodawcy, a wskazywanie przez Sąd jako pełniących tę rolę - wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu; 3. art. 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przez przyjęcie, że wydane na podstawie tego przepisu ww. wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. nakłady na podatników obowiązek prowadzenia określonej w nich ewidencji przebiegu pojazdu. II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 343 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 4 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez ustalenie, iż wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r., jako nie będące przepisem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie pozostały w mocy na warunkach zawartych w tym przepisie; 2. art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia do wynikającej z zarzutów skargi oceny rangi i mocy obowiązującej wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. i uchylenie decyzji wyłącznie z tego powodu, mimo iż z zaskarżonej decyzji wynikał brak możliwości zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów również w wyniku analizy prowadzonej przez podatnika dokumentacji; 3. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu bez wykazania, że stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczonych wydatków podatnika na rzecz pracowników miało wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30a i art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzyły zupełną i wyczerpującą podstawę prawną do rozstrzygnięcia w przedmiocie spornych w sprawie kosztów. Wytyczne Ministra Finansów zostały przywołane w art. 16 ust. 5 tylko pomocniczo i uzupełniająco tworząc realną możliwość ustalenia i kontrolowania limitu kosztów używania samochodów. Podstawą stosowanej przez organy podatkowe regulacji prawnej nie są więc wytyczne w sprawie wzoru ewidencji przebiegu pojazdów ale powoływane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30a i art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem wnoszącego kasację, Sąd I instancji zupełnie nie rozważył i całkowicie pominął okoliczność, że prowadzona w sprawie dokumentacja przebiegu pojazdów była wadliwa i niekompletna w stopniu uniemożliwiającym ustalenie i kontrolę wydatków z tytułu spornego używania samochodów. W oparciu o powyższe sformułowano wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej - Dyrektora Izby Skarbowej - pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest dostatecznych podstaw, które uzasadniać by mogły uwzględnienie skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne opisane powyżej w punktach I1, I2, I3 i II1 stanowią polemikę w zakresie oceny zastosowania w sprawie unormowania art. 16 ust. 1 pkt 30a w zw. z art. 16 ust. 5 /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opartą w istocie rzeczy na odmiennych poglądach prawnych wnoszącego skargę kasacyjną i Sądu I instancji w przedmiocie rangi, znaczenia i mocy obowiązującej wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdów. Wskazane w kasacji przepisy prawa materialnego stanowią, co następuje. Art. 16 ust. 1 pkt 30a: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na rzecz podatnika w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Zgodnie z art. 16 ust. 5 natomiast - przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatników nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przytoczone przepisy w zapisanym w nich przedmiocie i zakresie normują prawo podatnika do rozliczenia określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w sposób stanowiący odstępstwo od generalnej zasady art. 15 ust. 1 in initio ustawy o podatku od osób prawnych, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Poprzez normę prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 30a w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca stanowi więc o prawie do rozliczenia w samoobliczeniu tego podatku określonych kosztów uzyskania przychodów i to w sposób prawo to ograniczający. Analizowana regulacja prawna rozważanego prawa do uwzględnienia i rozliczenia kosztów, których dotyczy, zawiera wymóg ewidencjonowania według obowiązującego wzoru podstaw ich obliczania i naliczania; w przypadku braku tej ewidencji, to jest ewidencji prowadzonej według obowiązującego wzoru, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ustawodawca stanowi wiec o prawie podatnika w przedmiocie uznania wydatków na rzecz pracowników z tytuły używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika określając przy tym i nakazując pod rygorem nie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, obowiązkowy sposób wykonania tego prawa. Aby rozważane prawo, stanowiące i tak ustawowe odstępstwo od przytoczonej zasady art. 15 ust. 1 in initio, mogło zostać ze skutkiem prawnym zrealizowane, wymagane jest prowadzenie ewidencji według obowiązującego wzoru. Z powyższego wynika, że regulacje określające sposób prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu współtworzą i nakładają na podatnika obowiązki warunkujące możliwość realizacji prawa uznania i rozliczenia poniesionych wydatków w obszarze prawnie znaczących kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście i rozumieniu akt stanowiący o wzorze ewidencji przebiegu pojazdu reguluje obowiązki podatnika ograniczające prawo do rozliczenia w samoobliczeniu podatku poniesionych wydatków; może więc wywierać realnie kształtujący wpływ na tak istotny składnik podstawy opodatkowania jakim są koszty uzyskania przychodów. Wydane w powyższym przedmiocie wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. nie stanowiły obowiązującego prawa. Na podstawie art. 4 /cyt./ ustawy o zobowiązaniach podatkowych Minister Finansów sprawował ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewniał jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Wytyczne te nie były źródłem prawa. Kierowane były nie do podatników ale wyłącznie pod adresem organów podatkowych i nawet w tym zakresie nie posiadały mocy formalnie wiążącej /por. analogicznie: J. Brolik, Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 1999 nr 7 s. 3-6/. Różnego rodzaju wytyczne, instrukcje, wyjaśnienia itp. wydawane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogły zmieniać czy też uzupełniać obowiązującego prawa, które podatnik obowiązany był przestrzegać w procesie samoobliczenia podatku. Jeżeli prawodawca w unormowaniu art. 16 ust. 1 pkt 30a w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywał /pod rygorem nie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów/ obowiązek prowadzenia ewidencji według obowiązującego wzoru, to winien wydać w tym przedmiocie stosowny akt prawny, który obowiązywałby w rozważanym w sprawie roku podatkowym 1998; wytyczne Ministra Finansów aktem stanowienia prawa i źródłem prawa niewątpliwie nie były. W rozważonym zakresie wyrok Sądu I instancji, który dokonując wykładni i oceny zastosowania w sprawie unormowania art. 16 ust. 1 pkt 30a w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmówił mocy prawnie wiążącej wytycznym Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie wzoru ewidencji przebiegu pojazdów, do którego wymienione przepisy odsyłają, nie narusza prawa. Wydane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wytyczne nie były źródłem prawa i nie stanowiły obowiązującego prawa za pomocą którego można by normować obowiązkowy sposób ewidencjonowania przebiegu pojazdów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30a i art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji prawnej obowiązkowego sposobu ewidencjonowania natomiast nie zawierały. Okoliczność, że konstytuowały one powinność prowadzenia ewidencji według obowiązującego wzoru nie oznacza jeszcze, wobec milczenia ustawy podatkowej w tym przedmiocie, że określały treść i sposób wykonania nałożonego obowiązku. Z tych powodów i w tym zakresie powołanie się przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy na przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było trafne, albowiem przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia zastosowanego przez nie unormowania art. 16 ust. 1 pkt 30a w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku od osób prawnych była wadliwa z uwagi na nieuzasadnione nadanie mocy i rangi prawa wytycznym Ministra Finansów stanowiącym o wzorze ewidencji przebiegu pojazdów. Niezależnie od przeanalizowanych powyżej zarzutów wnoszący skargę kasacyjną prezentuje w niej także pogląd, iż zarzucane decyzjom administracyjnym przez Sąd I instancji naruszenie prawa materialnego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, abstrahując nawet od spornego zagadnienia znaczenia prawnego wytycznych Ministra Finansów w sprawie ewidencjonowania przebiegu pojazdów, ewidencja prowadzona przez stronę była na tyle wadliwa i niekompletna, że uniemożliwiała zgodne z prawem obliczenie i zweryfikowanie wydatków z tytułu spornego używania samochodów. Podnosząc powyższe autor skargi kasacyjnej wywodził, iż Sąd I instancji zupełnie nie rozważył i całkowicie pominął zagadnienie zakresu i danych ewidencji uwzględnionej przez podatnika w samoobliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Ustosunkowując się do tej części skargi kasacyjnej ocenić i stwierdzić jednak należy, że nie sformułowano i nie przedstawiono w niej adekwatnego zarzutu kasacyjnego. Argumentując w obszarze stanu faktycznego sprawy skarga kasacyjna rekapituluje swe rozważania na temat wartości dowodowej prowadzonej przez podatnika ewidencji w zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak sformułowany zarzut kasacyjny jest ewidentnie nietrafny. Sąd I instancji rozstrzygał niewątpliwie w granicach sprawy, to jest w przedmiocie decyzji wydanych w relacji do kontrolowanego przez organy zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast przywołujących adekwatne przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów kasacyjnych błędnej, w tym i niepełnej oceny przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych i ocen dowodowych; w szczególności brak w skardze zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 powołanej ustawy. Okoliczności te są niezwykle istotne, albowiem, na podstawie art. 183 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane i przedstawione zgodnie z wymogami prawnymi art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy. Sąd I instancji nie przeanalizował wprawdzie ocen organów podatkowych w zakresie danych wynikających z posiadanej przez podatnika ewidencji oraz możliwości wykorzystania ich przy rozstrzyganiu sprawy ad meritum, jednakże w tym przedmiocie skarga Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera adekwatnych zarzutów kasacyjnych. Okoliczności te nie mogą więc stanowić podstawy rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zważyć jednak należy, że w tym aspekcie sprawy Sąd I instancji nie przedstawił wiążącej organy podatkowe oceny prawnej, iż dane oraz wartość dowodowa przywoływanej ewidencji nie mogą stanowić przedmiotu analiz faktycznych i prawnych postępowania administracyjnego, do którego sprawa powróciła na skutek wydania zaskarżonego wyroku. Z tych powodów, w rozważonym powyżej stanie sprawy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.