FSK 2482/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt 1/III SA 3396/02 w sprawie ze skargi Wiesława M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w O. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31.05.2004 r., 1/III SA 3396/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Wiesława M. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.", na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26.11.2002 r, (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22.08.2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przybliżono w pierwszej kolejności okoliczności faktyczne sprawy oraz stanowisko, jakie zajęły w niej organy podatkowe. W tych ramach podkreślono, że przyczyną korekty zadeklarowane przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za ww. rok było zakwestionowanie sześciu rachunków na zakup wełny ze względu na to, że w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, iż osoby widniejące na tych rachunkach nie potwierdziły transakcji. Nadmieniono przy tym, że organ odwoławczy zauważył, iż ustalenia organu pierwszej instancji co do ilości zakupionej wełny nie były przez skarżącego kwestionowane. Zauważono także, iż wbrew jego twierdzeniom nie we wszystkich przypadkach rozliczenia z rachunkami następowały jedynie według wagi wełny uzyskanej w procesie prania. Według Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i działał zgodnie z prawem a zatem nie doszło do naruszenia art. 121, 122, 187, 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ ten uznał także, że wyjaśnienia jakie podatnik składał w toku postępowania dotyczącego 1998 r. nie mają zastosowania do rozliczenia za 1997 r. W skardze na decyzję ostateczną podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzucono, że Urząd Skarbowy w K. rozpatrując sprawę po raz pierwszy nie uznał za koszt uzyskania przychodu zakupu wełny za kwotę 112.053 zł, a to z uwagi na fakt, że osoby od których nabyta została wełna nie potwierdziły, w toku postępowania, zawierania transakcji. Nadto podniesiono, że organy podatkowe uchybiły zasadom postępowania wynikającym z art. 180, 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadziły bowiem wszystkich dostępnych dowodów mogących stanowić podstawę do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy a także przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Wskazano także, że organy podatkowe pominęły sporządzone zestawienia, z których wynikało, że przy tych samych cenach jednostkowych według wagi handlowej uzyskuje się różne ceny wełny potnej. Zarzucono także nie uwzględnienie opinii biegłego wydanej w sprawie dotyczącej podatku za 1998 r. Podniesiono także, że organy podatkowe naruszyły art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania w sprawie pomimo toczącego się postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług. Uzasadniając podjęty wyrok wskazano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe pozwoliło na stwierdzenie, iż skarżący w kosztach działalności gospodarczej wykazał także zakupy na podstawie rachunków od "nieistniejących" podmiotów bądź rachunków, które nie zostały potwierdzone przez ich rzekomych wystawców a zakwestionowane rachunki stanowią dowody w sprawie. Brak było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały stwierdzonych w nich czynności. Powołując się na par. 11 ust. I rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ nadmieniono, że do księgi wpisano 6 rachunków, które były rachunkami fikcyjnymi, w związku z czym na podstawie ar. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej księgi te musiała być uznana za nieczytelną i nie stanowiącą dowodu w sprawie. W konsekwencji tego skoro zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to nie mogły być uznane za stwierdzające wysokość wydatków poniesionych na zakup wełny. Dlatego też uznano, że ustalenie ilości zakupionej wełny należało ustalić przy posłużeniu się innymi dowodami, co też organy podatkowe uczyniły. Oparły się one mianowicie na przekazanych dowodach z Przędzalni Czesanka "P." S.A. w Ł. oraz z Przędzalni Czesanka "E." S.A. w C. Na ich podstawie, jak wskazano, organy podatkowe dokonały obliczeń. Ponadto wskazano, że organy podatkowe uwzględniły dowody z przedstawionego zestawienia co wynikało ż uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego. Powoływana natomiast opinia dotyczy postępowania podatkowego za 1998 r. i dotyczy innego zagadnienia. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1998 r. nie może bowiem być uznane za zagadnienie wstępne. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego z decyzji nie wynikało by organy podatkowe zmieniły poglądy prawne. Z decyzji wynika, iż organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Wiesława M., który, powołując się na zarzuty naruszenia: - art. 134 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz - art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszonych zasad postępowania oraz pominięcie istniejących w sprawie rozbieżności wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na poparcie zgłoszonych zarzutów wskazano, ' że skoro potwierdzono ilość zakupionej wełny oraz strona udowodniła w trakcie postępowania zużycie jej do produkcji, to wyczerpano dyspozycję art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustalenie średniej ceny do uznania kosztów uzyskania przychodów było więc zbędne i narusza przepisy art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, bowiem występuje tu szacowanie jednego z elementów podstawy opodatkowania. Ponadto zauważono, iż zgodnie z treścią par. 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, tego typu wydatki zostały objęte specyficznym rodzajem dowodu stanowiącego podstawę zapisów w księdze podatkowej, to jest dowodem wewnętrzny. W związku z czym strona nie miała obowiązku dokumentowania tych wydatków rachunkami. Ponadto podniesiono, że Sąd w swym rozstrzygnięciu pominął decydujący dla wyniku sprawy fakt, iż organy skarbowe do przyjęcia średniej ceny zakupu wełny przyjęły także zakup odpadów posortowniczych. W związku z czym naruszono przepisy art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, bowiem dane uzupełnione w trakcie postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a mimo tego dokonano szacunku elementów kosztów uzyskania przychodów, przy czym ustalenie to nie może zostać uznane za zbliżone do rzeczywistości. Nadmieniono także, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutów naruszenia art. 180, art. 191 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto podstawą prawna decyzji był art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 nie wskazując o który par. tego przepisu chodzi. Pełnomocnik skarżącego powyższe argumenty i wnioski kasacyjne podtrzymał na rozprawie w dniu 21.07.2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając na względzie tę ocenę w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że skarżący oparł przedmiotową skargę wyłącznie na drugiej z podstaw kasacyjnych, które uregulowane zostały przepisem art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.". Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem wyłącznie uchybienia polegające na kwalifikowanym naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego. W konsekwencji tego ciążył na nim bezwzględny obowiązek wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia i wykazania, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por.: wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Wymogów tych skarżący jednak nie dopełnił. W pierwszej kolejności powołał się bowiem na zarzut naruszenia przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a., które to uchybienie połączył z naruszeniem przepisu art. 23 par. 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jego zdaniem Sąd I instancji zobowiązany był, mimo braku w tym zakresie stosowanego zarzutu skargi, wziąć pod uwagę fakt naruszenia przez organy podatkowe przywołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, które polegało na jego błędnej wykładni. Wobec takiej konstrukcji przedmiotowego zarzutu skarga kasacyjna dotyka zagadnienia granic w jakich skarga na decyzję ostateczną winna być rozpatrzona. Treść przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie pozostawia przy tym wątpliwości, iż granice te wyznacza sprawa stanowiąca przedmiot zaskarżenia a nie sformułowane przez stronę zarzuty. W konsekwencji oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd I instancji jest nie tyle uprawniony co wprost zobowiązany wziąć pod uwagę wszelkie uchybienia organów podatkowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy a nie tylko te, które strona wytknęła w skardze. Poglądy takie prezentowano zresztą już wcześniej na tle przepisu art. 51 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 74 poz. 368 ze zm./, który w istocie rzeczy stanowił pierwowzór dla analizowanej tu regulacji. Tak więc między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.2001 r., I SA 863/00 stwierdzono, że "w myśl art. 51 ustawy z 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze." /[w:] System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie -Lex nr 75531/. Uprawnienia sądu kasacyjnego, jakim na tle przepisów cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jawi się Naczelny Sąd Administracyjny, nie są wszakże tak szerokie. Sąd kasacyjny z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest bowiem co do zasady związany granicami skargi. Te zaś określa sama strona skarżąca, która formułując zarzuty i wnioski kasacyjne wytycza zakres, w jakim sąd kasacyjny sprawę rozpatrzy. Związanie to ustaje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie uchybienie polegające na nieważności postępowania, którego przypadki określa par. 2 cyt. wyżej art. 183. Na powyższe kompetencje tut. Sądu należało zwrócić uwagę, gdyż ażeby można było potwierdzić zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. rozważenia wymaga zasadność zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, którą to ocenę, z racji środka odwoławczego w jakim go zgłoszono, przeprowadzić należy z wszelkimi rygorami, które go dotyczą. Ocena ta nie daje zaś podstaw do przyjęcia, iż zarzut ten jest skuteczny. Przede wszystkim sama treść wskazanego wyżej przepisu ujawnia, iż zawiera on normę o charakterze procesowym. Sprawia to, że zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię uznać należy za chybiony. Przepisy procesowe podlegają naruszeniu wyłącznie przez niewłaściwe zastosowanie i to pod warunkiem, że uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek taki w rozpatrywanej tu sprawie potwierdza zresztą argumentacja skargi kasacyjnej, która naprowadzona została na poparcie przedmiotowego zarzutu. Argumentacja ta, nie dotyczy bowiem sposobu rozumienia powyższego przepisu lecz koncentruje się wokół kwestii jego zastosowania na tle ustaleń faktycznych sprawy. Innymi słowy nie przełożyła się ona na zarzuty kasacyjne zgłoszone przez skarżącego. Ustaleń faktycznych sprawy bowiem nie podważono co sprawia, iż tut. Sąd, związany granicami skargi kasacyjnej, pozbawiony został możliwości przejścia do istoty kwestionowanego przez skarżącego zagadnienia. Sprawia to, że wbrew intencji skarżącego brak jest podstaw do przypisania Sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. Zarzut taki /tj. zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a./ będzie bowiem skuteczny tylko w takim przypadku gdy powiązany zostanie z prawidłowo wykazanym zarzutem naruszenia prawa w toku postępowania podatkowego, które to uchybienie przeoczone zostało przez Sąd I instancji a było ono przy tym na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego. Skoro więc w niniejszej sprawie uchybienia takiego nie wykazano, na co wyżej zwrócono uwagę, ocena skuteczności przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna, od zaprezentowanej na wstępie. Także zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uznać trzeba za chybiony. Regulacja ta określa bowiem wymogi formalne jakie spełniać winno uzasadnienie wyroku. Wymogi te, wbrew temu co twierdzi skarżący, zostały zaś w niniejszym przypadku dochowane. Swoją zaś drogą pamiętać trzeba o tym, że uzasadnienie stanowi wyłącznie rekapitulację ustaleń faktycznych oraz toku rozumowania Sądu. Jest więc aktem procesowym o wtórnym charakterze w stosunku do samego rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie otwiera drogi do kwestionowania takiego stanu rzeczy, w którym pominięto określone okoliczności w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Uchybienie takie trzeba bowiem wiązać z wcześniejszym etapem postępowania sądowego i odnoszącymi się do niego stosownymi regulacjami prawnymi, czego w niniejszym przypadku także nie uczyniono. W uzupełnieniu powyższej argumentacji podnieść dodatkowo należy, iż w przypadku obu przedstawionych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący naprowadzoną argumentacją nie wykazał na czym polegać miałby wpływ tych uchybień na wynika sprawy. Argumentacji tej nie można bowiem inaczej ocenić skoro ograniczono się w niej do notyfikacji naruszeń prawa. Tymczasem jak wyżej zaznaczono powołujący się na podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obowiązany jest wykazać wpływ naruszeń proceduralnych na wynik sprawy - czego w roztrząsanym tu przypadku nie uczyniono. Względy powyższe sprawiają zatem, iż zgłoszone w sprawie podstawy i zarzuty kasacyjne uznać należało za bezskuteczne. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o przepis art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. Oddalony także został wniosek strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w O. o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Co prawda przepis art. 204 p.p.s.a. nakłada na stronę wnoszącą skargę kasacyjną, która została zwrócona obowiązek zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego niemniej w sprawie strona przeciwna kosztów takowych, określonych nota bene w art. 205 p.p.s.a., nie poniosła. Nie stawiła się bowiem na rozprawie kasacyjnej zaś odpowiedź na skargę jaką udzieliła sporządziła osobiście. Na dokumencie tym widnieje wprawdzie pieczątka i podpis radcy prawnego niemniej z treści tego pisma nie wynika ażeby radca ten pismo to sporządzał bądź by został w sprawie ustanowiony do reprezentacji strony w postępowaniu kasacyjnym. Stąd też przyjąć należy, iż omawiane tu żądanie nie spełnia wymogów określonych w przywołanych wyżej przepisach ustawy, co w pełni usprawiedliwia jego oddalenie.