FSK 2487/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jerzy Rypina, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jacka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 798/03 w sprawie ze skargi Jacka B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jacka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 zł (słownie jeden tysiąc dwieście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiał się następująco: Izba Skarbowa, po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy, uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na kwotę 21.497 zł; zaległość podatkową w kwocie 19.136,90 zł, oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 39.483,40 zł. Postępowanie kontrolne wykazało wadliwe i nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych. Zadeklarowany podatek został zaniżony o kwotę 37.865,90 zł na skutek między innymi zaniżenia przychodów o kwotę 148.371,59 zł z tytuły niezaewidencjonowanego przychodu za 1995 r. Nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej, w 1995 r., świadczyły o nierzetelności i wadliwości księgi rachunkowej. Określenie podstawy opodatkowania dokonane zostało więc w drodze oszacowania. Kwestią sporną była natomiast wyliczona w drodze oszacowania wielkość niezaewidencjonowanego przychodu. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęto metodę porównawczą wewnętrzną, która polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Mając na uwadze całokształt wynikającego z akt sprawy materiału dowodowego Izba Skarbowa uznała, iż zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym określa tę podstawę w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Podatnik wniósł skargę od powyższej decyzji, zarzucając, że organy obu instancji naruszyły prawo przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 121, 122 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Przesłanki oszacowania oraz przyjęta metoda szacowania, nie były kwestionowane przez skarżącego. Podatnik nie zgadza się jedynie z pewnymi elementami i konsekwencjami szacowania. Trzeba jednak podkreślić, że oszacowanie z natury rzeczy może jedynie zbliżać się do rzeczywistych przychodów, osiąganych przez podatnika. Jednakże nigdy nie będą to faktyczne wielkości. Stąd też kontrola Sądu może się ograniczać do zbadania przyjętej przez organy metody szacowania, logiczności wniosków i danych przyjętych przez organy. Sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Sąd. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd zawarł ocenę prawną. Organ odwoławczy wydając ponownie decyzję w dniu 25 kwietnia 2003 r. był, stosownie do treści wówczas obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Zgodnie zaś z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Dlatego też oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim ustalić, czy Izba Skarbowa podporządkowała się ocenie prawnej, wyrażonej w wyroku Sądu? Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do oszacowania wielkości niezaewidencjonowanego przychodu. Organ kontroli przyjął metodę oszacowania - porównawczą wewnętrzną. Porównano bowiem wysokość obrotów w przedsiębiorstwie podatnika. Oszacowano według wskaźnika wydajności, wynikającej z zaewidencjonowanych danych z ksiąg rachunkowych podatnika za I kwartał. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał na kilka elementów wymagających jeszcze wyjaśnienia. Po pierwsze, zdaniem Sądu nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości wyjaśnienia miejsca ważenia kurczaków. Organy przyjęły ważenie u podatnika, w przypadku ważenia zwierząt u producentów możliwe były straty w transporcie. Po drugie, wymagają weryfikacji wyjaśnienia podatnika o zróżnicowanej wydajności w pozostałych kwartałach, a zwłaszcza w III kwartale. Po trzecie, nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia ewentualnych zwrotów produkcji wycofanej ze sprzedaży z hurtowni z uwagi na przeterminowanie i w razie udowodnienia takich faktów należy uwzględnić je w szacowaniu. Po czwarte, należy podjąć próbę wyjaśnienia ewentualnych strat w czasie przechowywania w magazynie zakładu przed wysyłką do sprzedaży, a jeżeli podatnik potrafi przedstawić wiarygodne dowody w tym zakresie, to trzeba uwzględnić takie straty w szacowaniu. Natomiast Sąd jednoznacznie wskazał, że zarzut przyjęcia do porównania parametrów uzyskiwanych przez inne zakłady drobiarskie lub podręcznikowych, nie jest zasadny, gdyż szacowanie nie było oparte na takich porównaniach. Również przy przyjętej metodzie szacowania bez znaczenia jest sposób schładzania tuszki po uboju, skoro taką samą technologię stosowano przez cały rok podatkowy. Dlatego też ponowne zarzuty w tym zakresie, podniesione w skardze, są bezzasadne. Ponownie rozpoznając sprawę wezwano podatnika do podania dokładnych danych dostawców kurczaków w 1995 r. oraz przedłożenia wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość zwrotów z hurtowni towarów wycofanych ze sprzedaży w 1995 r. i strat wyrobów w czasie przechowywania w magazynie zakładu przed ich wysyłką do hurtowni. Podatnik pozostał bierny wskazując, że nie dysponuje dokumentacją za ten rok podatkowy. Pomimo braku aktywności podatnika w toku postępowania, Izba Skarbowa ponownie rozpoznając sprawę przyjęła z korzyścią dla podatnika założenie, że kurczęta były ważone u producentów i w związku z tym mogły powstać straty w transporcie. Ponieważ nie dysponowano dowodami wskazującymi na wysokość tych strat, oparto się na jedynej fakturze, w której wskazano upust z tytułu upadku kurcząt. Wyliczony w ten sposób ubytek w wysokości 0,676% jest niewątpliwe korzystny dla podatnika i to z dwóch powodów. Po pierwsze, straty w transporcie innych zakładów drobiarskich, co ustalono w toku uzupełniającego postępowania, wynosiły od 0,258% do 0,40%. Po drugie, powyższy wskaźnik strat odniesiono do ogółu kurczaków, pomimo tego, że 9,3% zwierząt pochodziło z fermy podatnika. Natomiast odnośnie ewentualnych różnic w wydajności za poszczególne kwartały 1995 r. należy podzielić argumentację Izby Skarbowej, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że w poszczególnych okresach wydajność była znacznie mniejsza niż ta wykazana w I kwartale. W szczególności o wręcz przeciwnych wnioskach niż te wynikające z oświadczeń podatnika świadczą okoliczności związane z przyjęciem do używania w tym okresie środków trwałych o łącznej wartości 469 605,01 zł. Logicznym jest zatem wniosek, że skoro podatnik dysponował znacznie lepszymi środkami produkcji, to wydajność przedsiębiorstwa, co najmniej była taka sama jak w I kwartale. Potwierdzają to bezsporne wyniki osiągnięte przez podatnika w 1996 r., znacznie wyższe w stosunku do 1994 r. i I kwartału 1995 r. Także należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej w zakresie zwrotów produkcji wycofanej ze sprzedaży z hurtowni z uwagi na przeterminowanie. Poza wielkościami uwzględnionymi wcześniej, nie udowodniono innych strat. Podatnik wprawdzie podniósł, że nie dysponuje dokumentacją z 1995 r. jednakże nie wykazał, który z posiadanym przez organy dokumentów potwierdzałyby istnienie dalszych zwrotów. Podobnie należy ocenić stanowisko Izby Skarbowej dotyczące strat w czasie przechowywania w magazynie zakładu przed wysyłką do sprzedaży. Podatnik nie potrafił przedstawiać żadnego wiarygodnego dowodu w tym zakresie. Zatem Izba Skarbowa, kierując się oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002 r., przeprowadziła postępowanie wyjaśniające, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu powyższego orzeczenia. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który to przepis obowiązywał w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skarżącego Izba Skarbowa wyjaśniła wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznego. Przeprowadzono z urzędu wszystkie dostępne dowody. Umożliwiono podatnikowi złożenie wniosków dowodowych oraz ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia wszelkie wymogi, wynikające z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zatem Izba Skarbowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie naruszyła przepisów art. 121, 122 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oddalił skargę. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /obowiązującego w dacie wydania decyzji/ polegającym na przyjęciu przez Sąd, że Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie wyjaśniające zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002 r. bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa nie spełniła wymogów określonych przez Sąd. W aktach sprawy znajduje się przedstawiona przez podatnika opinia Kierownika ds. organizacji produkcji PPHU "K.". Przedsiębiorstwo to stosowało w 1995 r. technologię obróbki tuszek podobną do technologii stosowanej u podatnika. Według ww. opinii średnioroczna wydajność tuszki po wychłodzeniu zawiera się w przedziale 69% do 71%. Zdaniem podatnika tylko wydajność w PPHU "K," może być odpowiednio przyjęta przy szacowaniu wydajności w kontrolowanym zakładzie - "D.". W "K." wszystkie tusze są ważone w zakładzie i stosowana jest metoda chłodzenia powietrzem. Taka sama metoda chłodzenia stosowana była u podatnika. Metoda ta powoduje większe ubytki wagowe aniżeli przy stosowaniu wodnej metody chłodzenia, przy której tusze nie tracą wody. W tych warunkach zasadne było odpowiednie przyjęcie jako wiarygodnych wydajności w PPHU "K.". Izba Skarbowa przyjęła wydajność w wysokości 71% co stanowi górną granicę osiągalną w porównywalnym zakładzie. Nie zostały uwzględnione różnice w wydajności co powinno skutkować jej zmniejszeniem do 69% i 70%. Nawet uśrednienie wydajności powinno prowadzić do jej ustalenia na poziomie 70%. Zastosowana przez Izbę Skarbową maksymalna wydajność nie ma cech obiektywizmu i nie budzi zaufania do organów podatkowych. Oznacza to także, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tych warunkach, zdaniem skarżącego, Izba Skarbowa naruszyła przepisy art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, na którą powołuje się Izba Skarbowa nie miała cech oszustwa, a tylko dotyczyła naruszeń formalnych. Uchybienia formalne nie powinny skutkować brakiem obiektywizmu przy ustalaniu zobowiązań podatkowych. Izba Skarbowa mając opinie opartą na dokładnym ważeniu tuszek w PPHU "K." stosującego technologię obróbki podobną do stosowanej u podatnika powinna przyjąć średnią wydajność nie wyższą od 70%. Przyjęcie przez organ podatkowy maksymalnej wydajności jako średniej narusza zasady określone przez Sąd, które powinny być stosowane przy szacowaniu przychodów podatnika. Logiczność wniosków podniesiona przez Sąd powinna prowadzić do obiektywizmu w wyliczeniach organu podatkowego. Nie powinno mieć miejsca dokonywanie szacunku przy przyjęciu danych najbardziej niekorzystnych dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany jej zarzutami. Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a/ lecz jako naruszone wskazał przepisy procesowe i to odnoszące się nie do sądu a do organów podatkowych. Ordynacja podatkowa reguluje bowiem postępowanie podatkowe /art. 1 pkt 3/, którego sąd nie prowadzi. Także art. 30 ustawy o NSA z 1995 r. nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym /por. art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest orzeczenie sądu I instancji a nie decyzja, którą do tego sądu zaskarżono. Wobec powyższego powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tak zredagowana skarga kasacyjna nie daje możliwości oceny zaskarżonego wyroku w kontekście którejkolwiek z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.