FSK 2573/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki ( sprawozdawca ), Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D.–W." Spółki Jawnej Justyny G.-B. i Krzysztofa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2004 r. sygn. akt 1/III SA 3356/03 w sprawie ze skargi "D.–W." Spółki Jawnej Justyny G.-B. i Krzysztofa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "D.–W." Spółki Jawnej Justyny G.-B. i Krzysztofa K. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 sierpnia 2004 r., 1/III SA 3356/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "D." spółki jawnej Justyny G.-B. i Krzysztofa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 listopada 2003 r., (...), wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 8 sierpnia 2003 r., (...), w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku w łącznej wysokości 167.905 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do podniesionego przez skarżącą uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2003 r., K 45/01, w którym Trybunał dokonał oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, rozważając konsekwencje orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów z uwagi na pominięcie w nich określonych unormowań, że skutkiem takiego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Z uzasadnienia wyroku Trybunału nie można jednak wywnioskować, że w danej sprawie ma on do czynienia z podatkiem pobranym nienależnie, co uzasadniałoby zastosowanie instytucji nadpłaty. Wskazano, że dopóki nie ma stosownej ustawy ustanawiającej przepisy przejściowe do art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług, nie można mówić o kwotach nienależnie zapłaconego przez zakłady pracy chronionej podatku VAT. Wobec przyjętego stanowiska, organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że nie jest celowe badanie, czy skarżąca podjęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce jawnej "D.". Uznano ponadto, że bezpodstawne jest twierdzenie podatnika, iż Urząd Skarbowy nie podejmując czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w wyżej wymienionym zakresie, naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego. W skardze od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem. Zdaniem podatnika, w sprawie zostały naruszone zasady ogólne postępowania określone w art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, dokonując własnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sprzecznej z jego treścią i z logiką. Strona wskazała na wyroki NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu /I SA/Wr 2226-2230/00, 2477-2488/00, 2764-2770/00/, w których Sąd ten uznał, że jeżeli pracodawcy - podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej na czas określony wykażą, że podjęli długofalowe przedsięwzięcia gospodarcze, to ma do nich zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. i należy uchylić decyzje organów podatkowych nie uznające nadpłaty podatku. Ponadto zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się jedynie do powielania stanowiska Urzędu Skarbowego oraz przytoczenia definicji nadpłaty, która nie koresponduje z tezą uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz ww. wyrokami NSA i stanowi naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów postawionych w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, podniesiono, że art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w kwocie nie większej niż kwota stanowiąca iloczyn liczby osób niepełnosprawnych - w podziale na stopnie niepełnosprawności - zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz odpowiednio trzykrotności przy znacznym stopniu niepełnosprawności, dwukrotności - przy umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, jednokrotności przy lekkim stopniu niepełnosprawności najniższego wynagrodzenia. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła regulacje odmienne od przyjętych w art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustawa nowelizująca spowodowała, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie może obecnie zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, lecz uzyskuje prawo do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej na konto właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w zmienionym art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Taka regulacja spowodowała zmniejszenie środków pozostających w dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej a także opóźnienie momentu, od którego środki te znalazły się w dyspozycji tej osoby. Zmiany wprowadzone przez ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. objęły te osoby, w stosunku do których nie utraciły jeszcze mocy obowiązującej decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, wydane na okres trzech lat. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. uznał za niekonstytucyjny nie przepis art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, lecz brak w tej ustawie przepisów przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Powołując się na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, zauważono, że konsekwencją orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, jest wynikający z Konstytucji, obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie podkreślał, iż w myśl konstytucyjnego podziału władz kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej. Kompetencje do kształtowania systemu finansów publicznych potwierdza także art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym wyłącznie w drodze ustawowej następuje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Zatem to ustawodawca jest zobowiązany do stanowienia prawa i eliminowania z systemu wszelkich niedoskonałych rozwiązań, natomiast Trybunał Konstytucyjny z braku kompetencji ustawodawczych nie jest władny tego uczynić. Nie jest też domeną sądów administracyjnych rozwiązywanie problemów przepisów przejściowych, zwłaszcza w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w oderwaniu od jej uzasadnienia. Podzielono stanowisko organów podatkowych, że brak przepisów, które pozwalałyby niektórym zakładom pracy chronionej na otrzymywanie zwrotu podatku VAT po 1 stycznia 2000 r. w tej samej wysokości, w jakiej przed tą datą korzystali ze zwolnienia od wpłat, nie oznacza nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Wskazano, że w danej sytuacji faktycznej żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do zwrotu nadpłaty podatku VAT zakładowi pracy chronionej; jak również nie stanowi do tego wystarczającej podstawy uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Brak jest bowiem ścisłego związku między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku VAT /por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., SA/Bd 1358/03/. Nie znaleziono również podstaw do podzielenia stanowiska dotyczącego niezbadania przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej, skierowanej do NSA za pośrednictwem WSA w Olsztynie, spółka jawna "D." powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie: /1/ art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku, /2/ art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nierozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sprawie i nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznanie jej istoty, /3/ art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwego trybu stwierdzenia nadpłaty /art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że istocie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, bowiem przepis ten zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podatników, którzy w momencie przyjęcia przez Sejm ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, tj. uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Skoro więc w omawianym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Oznacza to, że w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego do upływu trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, zastosowanie znajduje poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. W związku zaś z tym, że strona posiadała decyzję przyznającą uprawienia wynikające z posiadania statusu zakładu pracy chronionej, trzeba przyjąć, iż do końca okresu przyjętego w tej decyzji w stosunku do niej stosować należy przepisy przejściowe, pozwalające jej na wyliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 r. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska powołano wyroki NSA: z dnia 18 września 2002 r. /III 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01, III SA 3409/01/, z dnia 9 kwietnia 2003 r. /I SA/Wr 2220/00/ oraz z dnia 11 grudnia 2003 r. /III SA 26/03, III SA 30/03, III SA 86/03, III SA 87/03, III SA 88/03/, a także z dnia 7 kwietnia 2004 r. /FSK 16/04, FSK 17/04, FSK 29/04, FSK 30/04, FSK 31/04/. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w sposób rażący naruszono również przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 145 par. 1 ust. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nierozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sprawie i nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznania jej istoty. Wskazano, że skoro ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. spowodowało utratę mocy obowiązującej przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie (...) w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, przedmiotem badania przez Sąd i organy podatkowe winna być okoliczność czy podatnik należy do kręgu tych podmiotów. Na poparcie przyjętego stanowiska powołano się na wcześniej przytoczone wyroki. Zaakcentowano, że podstawą zwrotu nadpłaty w przypadku utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wniosek złożony zgodnie z dyspozycją przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że wysokość nadpłaty może zostać ustalona również przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w przepisie art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że instytucja stwierdzenia nadpłaty jest odrębną od instytucji zwrotu nadpłaty konstrukcją prawną i nie znajduje zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 75 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - zawierającym wyczerpujący katalog sytuacji, w których przepis ten należy stosować - postępowanie o stwierdzenie nadpłaty występuje tylko w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub wadliwego działania określonych podmiotów, w tym m.in. samego podatnika. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadkach, gdy ewentualna nadpłata powstała w wyniku funkcjonowania systemu podatkowego. Jeżeli więc podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty powołując się na błędne działanie systemu podatkowego - zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego - powołany w decyzji organu pierwszej instancji art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty błędnie rozpatrzono w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nadpłaty, strona stwierdziła, iż decyzje wydano w oparciu o błędną podstawę prawną. Przedmiotowy wniosek winien być bowiem rozpatrzony zgodnie ze stanem prawnym, faktycznym i treścią żądania strony jako wniosek o zwrot nadpłaty, a nie jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Sąd w zaskarżonym wyroku nie uchylił jednak decyzji organu drugiej instancji, mimo zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwego trybu stwierdzenia nadpłaty /art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /w tym zakresie zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005 nr 3 poz. 50/. Jak wynika z treści sentencji analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników, tj. podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z konstytucją, skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia /por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz ..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym. Pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, s. 90 i n./. Nawiązując do tak sformułowanej tezy przez Trybunał Konstytucyjny należy jednak podkreślić, że w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej /a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji/ w zakresie, w jakim ww. art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego ww. wyrokiem znalazła się sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę /a więc kwestia regulowana przez art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji/. Trybunał Konstytucyjny zaakceptował więc fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług uregulowanej w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przed nowelizacją w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Jak zostało bowiem wyżej wskazane, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w jakim dotyczyło stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, nie dotykało kwestii konstytucyjności zastąpienia zniesienia zwolnienia od wpłat prawem do żądania zwrotu różnicy podatku. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku wyraźnie wskazał, że mimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku. 3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Strona wnosząca skargę kasacyjną, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniosła zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, poprzez nie uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji nierozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sprawie i nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznanie jej istoty, a także mimo zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwego trybu stwierdzenia nadpłaty /art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w rozpatrywanym przypadku konieczne jest ustalenie, czy należy ona do wymienionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 25/01, grupy podatników, tj. podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie /jak również organy podatkowe/ zaniechał powyższych ustaleń, mimo przedstawienia przez stronę dowodów świadczących w jej ocenie o rozpoczęciu przez nią przedsięwzięć, o których mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Należy w związku z tym uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały poczynione odpowiednie ustalenia faktyczne, które zobrazowałyby zaistniałe okoliczności oraz sytuację, w jakiej znalazł się podatnik, który prowadząc zakład pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Opisane naruszenia przepisów postępowania w oczywisty sposób mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekanie bez uwzględnienia kompletności materiału dowodowego oraz z naruszeniem podstawowych zasad, jakimi Sąd powinien się kierować przy jej rozstrzyganiu, może prowadzić do innych ustaleń aniżeli te, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. To uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4. Jeśli więc w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku okazał się być nieprawidłowy, nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Z powyższych względów, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy w pierwszej kolejności dążyć do ustalenia, czy podatnik należał do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym, nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji /por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej - Państwo i Prawo 2003 nr 9 s. 4 i n./. Należy zauważyć, że w omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "odżycia" norm /"reanimacji" norm/. Sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie znajduje się jednak poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana miedzy innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania /por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 213; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne - Państwo i Prawo 2000 nr 12 s. 32; M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego - Państwo i Prawo 2003 nr 3 s. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki: Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - Państwo i Prawo 2000 nr 2 s. 22/. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 936 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005, nr 3 poz. 50; zob. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 kwietnia 2004 r., FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 41; z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 30/04 - Glosa 2004 nr 7 str. 39; z dnia 5 maja 2004 r., FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 3/. W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy brzmienia art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Kwestie nadpłaty ze strony zakładów pracy chronionej, o których mowa w wyroku, nie będą zatem związane z samym faktem dokonania wpłaty, wobec brzmienia sentencji wyroku nie jest bowiem powoływanie się przez nie na uprawnienie do zwolnienia od wpłat. Rozważanie ewentualnej nadpłaty ze strony tych zakładów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50/. Zgodnie z brzmieniem art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: 1/ złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację, 2/ został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot składając równocześnie zeznanie /deklarację/, o którym mowa w art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 3/ nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Podkreślić jednak wypada, że powyższy przepis nie reguluje samej instytucji nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie definiuje przypadków, kiedy nadpłata taka może powstać, a wskazuje jedynie zasady jej zwrotu. Materialną podstawę dla określenia pojęcia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowi art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy Konstytucji dotyczące skutków orzeczeń trybunału Konstytucyjnego stwierdzających niezgodność przepisów prawa z Konstytucją /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50; E. Prejs: Nadpłata podatku powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego - Przegląd Podatkowy 2005 nr 5 s. 10/. 5. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.