FSK 277/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Ewa Madej, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. z siedzibą w O. w likwidacji od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.11.2003 r. sygn. akt III SA 3351/01 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w O. w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30.10.2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Opierając się na regulacji zawartej w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ likwidator Spółki z o.o. "M." wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie III SA 3351/01. W wyroku tym oddalono skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2001 r. określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W jej uzasadnieniu Izba stwierdziła, że w toku kontroli orzekający w I instancji Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła, iż spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych poprzez stosowanie niższych marż handlowych dla podmiotów powiązanych kapitałowo i rodzinnie. Izba Skarbowa wywiodła, iż Spółka z o.o. "M." w O. pozostawała w ścisłym związku gospodarczym i kapitałowym z zakładem Instalacji Sanitarnej prowadzonym przez Waldemara M. i Przedsiębiorstwem Instalacji Sanitarnych "R." prowadzonym przez Józefa R. oraz w związku rodzinnym z firmą prowadzoną przez Bożenę S. Między Spółką "M." i wyżej wymienionymi podmiotami w 1999 r. miała miejsce ożywiona współpraca gospodarcza. Dowodem tego jest fakt, iż wartość sprzedaży netto na rzecz podmiotów powiązanych wynosiła blisko 60% całej sprzedaży. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, zdaniem Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika, że Spółka "M." sprzedawała towary na rzecz firm prowadzonych przez swoich udziałowców oraz małżonka udziałowca z marżą niższą od stosowanej dla innych niezależnych podmiotów gospodarczych. Spółka "M." wskazywała na przyczyny stosowania niższych marż dla podmiotów powiązanych, do których należeć miały: wielkość osiąganych obrotów, ilość i asortyment kupowanych towarów, a także odrębne zasady ustalania marż dla Przedsiębiorstwa Instancji Sanitarnych "R.". Jednakże, zdaniem Izby, przedstawiona przez Spółkę argumentacja przy skonfrontowaniu z danymi znajdującymi się w aktach podatkowych nie znajduje potwierdzenia, a mianowicie: - z porównania wielkości obrotu z uzyskanymi marżami nie wynika, ażeby istniała prawidłowość polegająca na tym, że Spółka uzyskiwała niższą marżę przy osiągnięciu wyższych obrotów, - te same towary sprzedawane podmiotom powiązanym miały niższą marżę w porównaniu z marżą stosowaną dla innych kontrahentów, - w dobie szerokiej i łatwej dostępności do towarów handlowych pośrednictwo PIS "R.", ZIS - Waldemar "M." w kontaktach z producentami a także importerami w branży instalacyjno-sanitarnej jest zbędne. W związku z powyższym - zgodnie z art. 11 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o p.d.p. Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie określiła dochód w drodze oszacowania. Przepis ten wskazuje trzy metody szacowania. W omawianej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej zastosowała metodę rozsądnej marzy. Metoda porównywalnej ceny kontrolowanej, do której odwołuje się Spółka, znajduje uzasadnienie przy sprzedaży jednorodnych producentów określonych w dokumentach sprzedaży w sposób pozwalający na wykluczenie zaliczenia podobnych produktów jako takich samych. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jako bezsporne uznał, że skarżąca Spółka pozostawała w ścisłym związku gospodarczym i kapitałowym z Zakładem Instalacji Sanitarnej prowadzonej przez W. M., Przedsiębiorstwem Instalacji Sanitarnych "R." oraz z firmą prowadzoną przez B. S. Z tego powodu organy podatkowe miały prawo do ustalenia dochodu w sposób szczególny tj. w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1. porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2. ceny odsprzedaży, 3. rozsądnej marży. Sporny miedzy stronami wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Jednakże jej wybór nie ma charakteru dowolnego, co wynika z treści par. 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. Zgodnie z jego treścią w pierwszej kolejności, kiedy jest to możliwe przed innymi metodami organ stosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenia dochodów podatnika. Akceptując wybór metody szacunku Sąd miał na uwadze rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, charakteryzującej się bardzo dużym i różnorodnym asortymentem towaru, który mógł być wytwarzany przez różnych producentów krajowych i zagranicznych. W związku z tym mogły istnieć rozbieżności cenowe na podobne towary. Zatem słusznie zastosowano metodę rozsądnej marży. Z kolei ocenie Sądu podlegało to, czy zastosowane w tej metodzie dane, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wnioski zgłoszone przez podatnika zostały uwzględnione w toku trwającego postępowania oraz czy w konsekwencji rezultat z zastosowanej metody jest prawidłowy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik likwidatora Spółki zarzucił wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez pominięcie przesłanek wskazanych w cyt. przepisie, niezbędnych do ustalenia dochodu w drodze szacunku oraz zastosowanie sprzecznej z cytowanym przepisem metody szacowania dochodu i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Spółka nigdy nie kwestionowała i nie kwestionuje istnienia powiązań. Przesłanką ustalenia dochodów w drodze szacunku nie jest jednak samo istnienie takich powiązań, lecz przede wszystkim ustalenie, iż miały one wpływ na ceny stosowane wobec podmiotów powiązanych kapitałowo. Zaprezentowany pogląd jest jednoznacznie akceptowany w orzecznictwie. Podniesiono też, iż szacunkowe ustalenie dochodu zostało dokonane w sposób sprzeczny z treścią art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cytowany przepis określa metody szacowania oraz kolejność ich stosowania. W pierwszej kolejności powinna być stosowana metoda "porównywalnej ceny niekontrolowanej". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2004 r. pełnomocnik wnoszącej skargę kasacyjną Spółki rozszerzył uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oparcie rozstrzygnięcia na wyliczeniu średnich marż miesięcznych stosowanych co do poszczególnych kontrahentów określił jako nieodzwierciedlające warunków realizowanych kontaktów handlowych, gdyż parametr ten nie uwzględnia terminów płatności, wielkości obrotu, ryzyka transakcji itp. Średnia marża nie odzwierciedla też zróżnicowania sprzedawanych towarów. Wyliczanie średnich marż w skali miesięcznej nie daje porównania co do narzutów stosowanych w różnych transakcjach z różnymi stronami w tym samym czasie. Jeżeli chodzi o obiektywną metodę szacunku to zarówno ze względów merytorycznych jak i formalnych winna być nią metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powołane w skardze kasacyjnej podstawy tego środka odwoławczego nie mogły doprowadzić do uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. Postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej nie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej w sądzie, który wydał zaskarżone orzeczenie. Takiej, w istocie apelacyjnej a nie kasacyjnej, kontroli zdaje się oczekiwać skarżąca Spółka powtarzając w skardze kasacyjnej treść skargi wniesionej na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2001 r. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny działa w granicach tego środka odwoławczego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie przypadków nieważności postępowania - art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. Wiążące sąd podstawy kasacji wytyczają zakres i kierunek badania zaskarżonego orzeczenia. Z tego powodu sformułowane być muszą one jasno i przejrzyście, odnosić się do konkretnie wskazanego przepisu i w przypadku naruszenia prawa materialnego wskazywać czy zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył jego błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania, natomiast zarzucając naruszenie przepisu postępowania wykazać należy dlaczego zarzucone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 p.p.s.a./. Art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 645 ze zm./ składa się z całego szeregu przepisów a te z kolei z jeszcze większej ilości norm prawnych. Zarzut naruszenia art. 11 przez pominięcie przesłanek wskazanych w tym przepisie niezbędnych dla ustalenia dochodu w drodze szacunku nie uwzględnia zarówno zmiennej w czasie treści tego artykułu jak też nie adresuje zarzutu do konkretnego przepisu prawa materialnego. Przesłanki dla ustalenia dochodu w drodze szacunku odmiennie uregulowane są dla trzech rodzajów powiązań pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym oraz w wypadku powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi również dla trzech rodzajów sytuacji mogących przybrać formę powiązań. Przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej Sąd nie może domniemywać treści zarzutu i wyinterpretowywać je z uzasadnienia tego środka odwoławczego. Powyższe braki skargi kasacyjnej, które zaklasyfikować należy do braków materialnych przewidzianych wyłącznie dla skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziły do jej odrzucenia na podstawie art. 178 w zw. z art. 180 i 176 p.p.s.a. a to dlatego, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzupełniony został jedyny skonkretyzowany zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o p.d.p. poprzez zastosowanie sprzecznej z tym przepisem metody oszacowania dochodów osiąganych przez podmioty powiązane. Zdaniem autora skargi kasacyjnej cytowany przepis określa metody szacowania oraz kolejność ich stosowania. W pierwszej kolejności powinna być stosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zarzut powyższy jest jednak nietrafny. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o p.d.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne. Art. 11 ust. 3 ustawy wprowadza czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana jeżeli metody sklasyfikowane w ustępie 2 nie mogą być zastosowane. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza par. 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Naruszenia tego przepisu rozpoznawana skarga kasacyjna jednak nie zarzuca i dlatego prawidłowość jego wykładni lub stosowania nie mogła być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona wyżej analiza skargi kasacyjnej doprowadziła do wniosku, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i dlatego została przez Sąd oddalona na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku ze strony Dyrektora Izby Skarbowej /art. 210 par. 1 p.p.s.a./.