FSK 355/04

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4 czerwca 2003 r. I SA/Ka 1084/02 w sprawie ze skargi Leszka Dz. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu postanawia - odrzucić skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach I SA/Ka 1084/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26.03.2002 r. (...) w sprawie odmowy przyznania ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu. Izba skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21.09.2001 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że powodem podjęcia decyzji przez organ pierwszej instancji był fakt, że podatnik Leszek Dz. nie posiadał stosownych uprawnień pedagogicznych do szkolenia uczniów w zawodzie technolog montażu w budownictwie. Natomiast mający wymagane kwalifikacje zatrudniony przez niego pracownik nie pracował przez cały okres nauki zawodu ucznia Łukasza J., który odbywał naukę zawodu w firmie podatnika w okresie od 4.09.1999 r. do 21.06.2000 r. i od 1.09.2000 r. do 30.06.2001 r. Osoba zatrudniona przez podatnika na podstawie umowy o pracę sprawowała obowiązki instruktora praktycznej nauki zawodu i szkoliła w firmie podatnika "L." ww. ucznia jedynie w okresie od 1.09.2000 r. do 30.06.2001 r. W tej sytuacji, zdaniem Izby Skarbowej, dla przyznania podatnikowi L. Dz. ulgi nie został spełniony jeden z warunków, gdyż osobę, która posiadała uprawnienia do szkolenia uczniów podatnik zatrudnił dopiero w dniu 1.09.2000 r. w drugim roku praktycznej nauki zawodu. Podatnik w całym okresie szkolenia nie zatrudniał więc osoby uprawniającej do szkolenia. Według Izby Skarbowej, przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ulg częściowych, tj. udzielanych proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których podatnik spełniał wszystkie warunki do zastosowania ulgi w podatku dochodowym z tytułu praktycznej nauki zawodu. 2. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż z analizy przepisów art. 27c, a w szczególności ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a także par. 7 ust. 2 pkt 2 oraz par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ nie wynika, że ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych, jak i przygotowania pedagogicznych powinny być spełnione w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, że uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia daje podstawy do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu szkolenia uczniów przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Sąd przyznał, że wykładnia gramatyczna nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy stosowne uprawnienia, o których mowa w analizowanym przepisie podatnik ubiegający się o przedmiotową ulgę musi posiadać już w momencie zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Natomiast wykładnia celowościowa cytowanych przepisów skłania do wniosku, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było z jednej strony umożliwienie zdobycia uczniom określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałaniu bezrobociu, a z drugiej zachęcenie podatników prowadzących niewielkie firmy do podejmowania społecznie użytecznych działań edukacyjnych. Podatnik zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników /uczniów/ w celu nauki zawodu ponosi określone koszty. Przedmiotowa ulga koszty te ma choćby w części zrekompensować. Dlatego, zdaniem Sądu, przepisy co do zasady nie wykluczają możliwości podziału przysługującej ulgi proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego szkolenia. W konsekwencji zawarte w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak zawarte w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ sformułowanie "podatnik uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów", jak też pozostałe przepisy art. 27c analizowanej ustawy podatkowej nie stwarzają przeszkody do przyznania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w którym szkolenie uczniów było prowadzone przez zatrudnionego pracownika. W skardze kasacyjnej z dnia 27.02.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższą podstawę pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Leszka Dz. na decyzję Izby Skarbowej w K. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do kwalifikacji prawnej i interpretacji zastosowanych przepisów prawnych. Zdaniem autora skargi przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest znana ulga częściowa za okres szkolenia ucznia przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje. Natomiast w wyroku NSA przepis art. 27c ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość podziału przysługującej ulgi z tytułu wyszkolenia między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia w sytuacji, gdy umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Tymczasem, na co zwraca uwagę skarżący, sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Wyprowadzone przez Sąd wnioski, co do możliwości proporcjonalnego do liczby miesięcy podziału ulgi uczniowskiej w innym stanie faktycznym niż określony w art. 27c ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdują oparcia w żadnym przepisie i są niedopuszczalne bo rozszerzają wykładnię przepisów dotyczących ulg podatkowych. Jeżeli podatnik prowadzi praktyczną naukę zawodu ucznia, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby posiadającej kwalifikacje do szkolenia uczniów. Wobec tego Izba Skarbowa wydając decyzję z dnia 26.03.2002 r. prawidłowo zastosowała przepis art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Leszka Dz. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Przekonując o trafności zaskarżonego wyroku wskazuje on, że z obowiązujących w latach 1999-2001 przepisów prawa podatkowego nie wynika by ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych musiały być spełnione w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Wobec tego zasadne jest przyznanie ulgi podatkowej za okres szkolenia z udziałem wykwalifikowanego pracownika, jeżeli okres ten nie trwał krócej niż 10 miesięcy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jako podstawę kasacyjną podano naruszenie prawa materialnego wskazując na przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Nie wskazano jednak, ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu czy chodzi o jego błędną wykładnię, czy też o niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi (...) podano jedynie, że Sąd rażąco naruszył prawo, nie wyjaśniając na czym to rażące naruszenie polegało. Całą argumentację skargi sprowadza się w istocie do wskazania, że Izba Skarbowa w K. wydając decyzję z dnia 26.03.2002 r. prawidłowo zastosowała przepis art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast prawidłowe wskazane podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 "prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazaniu, czy naruszenie nastąpiło prze błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie. Brak wskazania sposobu naruszenia nie spełnia wymogów art. 174 pkt "prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" w związku z tym, że podstawy kasacji stanowią element istotny tego środka zaskarżenia. Nieprawidłowość w tym zakresie powoduje odrzucenie skargi. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż aby podnieść zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd I instancji należy wskazać nie tylko konkretny przepis ustawy podatkowej, który został, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, naruszony, lecz przede wszystkim wskazać należy przepis ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który obligował ten sąd do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Przepisem tym był w 2003 r. art. 22 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Z tych przyczyn, na podstawie art. 178 i art. 180 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.