FSK 373/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o.o. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "G." z siedzibą w G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 681/02 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "G." z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w O. /Ośrodek Zamiejscowy w E./ z dnia 15 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r., III SA 681/02, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "G." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 15 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. uchyliła w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 27 września 2001 r. (...) i określono spółce "G." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu skarżąca spółka wykazała podatek należny według stawki 38 % w kwocie 316.628 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego została wydana decyzja określająca wysokość należnego od spółki podatku w kwocie 612.617 zł wraz z zaległością podatkową i odsetkami od tej zaległości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zrzuciła decyzji Izby Skarbowej w O. naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnosząc o uchylenie tej decyzji. W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w decyzji z dnia 27 września 2001 r. organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wszystkich podniesionych kwestii spornych, powołując się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz wskazując podstawę prawna rozstrzygnięcia. W szczególności w odniesieniu do zakupionego przez skarżącą Spółkę urządzenia UNT-10, uznanego za część peryferyjną, Sąd podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że nie spełnia ono w świetle par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ kryteriów do zakwalifikowania go jako środka trwałego. Według oceny Sądu Izba Skarbowa nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Jej ustalenia w omawianym zakresie stanowiły podstawę do przyjęcia, że wydatki na zakup części peryferyjnych, spełniających kryteria wartości, określone we wskazanych wyżej przepisach, stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Sąd podniósł, że materiał dowodowy w sprawie, a przede wszystkim dokumentacja techniczno-projektowa oraz rozliczeniowa dają podstawę do uznania, iż w budynku administracyjnogospodarczym wykonano prace, mające na celu przystosowanie pomieszczeń do innych potrzeb skarżącej Spółki, w wyniku czego zmienił się charakter lokalu. Sąd wskazał, że uzyskano efekt gospodarczy w postaci ulepszenia części budynku, polegający na jego adaptacji, to jest przystosowaniu do wykorzystywania go w innym celu niż wskazywało na to jego pierwotne przeznaczenie. Sąd stwierdził nadto, że Izba Skarbowa w O. nie naruszyła prawa rozstrzygając o nieprawidłowym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu rat leasingowych, po ustaleniu, że podstawowy okres umowy leasingu wynosił 40 % normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a suma rat leasingowych określona w podstawowym okresie umowy była wyższa od wartości netto przedmiotu leasingu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż w przypadku gdy rzeczy oraz prawa majątkowe w wyniku realizacji umów najmu, dzierżawy lub leasingu, zaliczane są do składników majątku najemcy, dzierżawcy lub leasingobiorcy, to wartość przedmiotu umowy nie stanowi u nich kosztu uzyskania przychodu, natomiast kosztem uzyskania przychodów jest u nich kwota amortyzacji /w przypadku, gdy przedmiotem umowy są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne/ oraz opłata przekraczająca wartość przedmiotu umowy /tzw. opłata dodatkowa/. Sąd podzielił także stanowisko Izby Skarbowej w O. w przedmiocie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przez skarżącą Spółkę kosztów pobierania próbek oraz wykonania pomiarów i analiz cieków bytowo gospodarczych, na podstawie których stwierdzono naruszenie wymagań ochrony środowiska, gdyż koszty poniesione przez Spółkę stanowią opłatę z tytułu nieprzestrzegania przepisów z zakresu ochrony środowiska. W związku z zarzutem nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na taksówkę wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Sąd stwierdził, że uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że skarżąca Spółka nie wykazała, aby poniesienie tego wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie jej przychodu. Sąd uznał za zasadne stanowisko organu odwoławcze w kwestii naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Powołano się na brzmienie przepisów art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z których wynika, że za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie zaliczkę a od zaległości tej pobiera się odsetki za zwłokę. Przy tym bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach z dniem powstania zobowiązania w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia o odsetkach od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "G." Sp. z o.o. zaskarżyło omówiony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 121 par. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, że w wyniku współpracy z Akademią Górniczo-Hutniczą w K. spółka otrzymała, w celu testowania w procesie produkcyjnym, prototyp urządzenia napinającego UNT-10, partycypując w kosztach jego wykonania, a z związku z tym wydatki te pozostawały w bezpośrednim związku z przychodem Spółki. Wskazano na brak konsekwencji organów podatkowych i Sądu podnosząc, iż analogiczne urządzenie - prototyp UNT-15, zostało zakwalifikowane jako środek trwały, a przedmiotowy prototyp UNT-10 już jako część peryferyjna innego środka trwałego. Sytuacja taka jest nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki współfinansowanie etapu procesu twórczego nie jest ani środkiem trwałym ani też urządzeniem peryferyjnym. Skarżąca spółka nie podzieliła stanowiska w kwestii wydatków poniesionych na remont i ulepszenie pomieszczeń budynku administracyjnego podając, iż wszelkie prace wykonane w tej części budynku, w której umieszczono kotłownię, stanowiły nakłady na ulepszenie całego budynku. Za istotne uznano, że remontem objęty został cały budynek, a nie tylko ta część w której umieszczono kotłownię, a zatem w budynku dokonano takich nakładów, które były niezbędne dla funkcjonowania kotłowni oraz takich, które były uwarunkowane stanem technicznym budynku i zostałyby przeprowadzone bez względu na fakt przeniesienia do niego kotłowni. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu w kwestii nie udowodnienia, że wydatki poniesione na taksówkę miały wpływ na zwiększenie przychodu. Podniesiono, że w związku z faktem, iż spółka była jednym z podwykonawców rurociągu gazowego pracownicy inwestora, rosyjskiej firmy "G.", kontrolowali proces budowy. Skarżąca Spółka nie miała możliwości udostępnienia im własnego samochodu, dlatego też wynajęła dla wymienionych osób taksówkę. Mając na uwadze te okoliczności, zdaniem Spółki, związek wydatku z uzyskanym przychodem jest oczywisty. W odniesieniu do opłaty za emisję zanieczyszczeń środowiska, podniesiono, że niezasadne jest stanowisko Sądu w tej kwestii, gdyż w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, czego w sprawie niniejszej nie stwierdzono. Taka prawna regulacja powoduje, z jednej strony związanie Sądu podstawami kasacyjnymi określonymi w skardze, z drugiej zaś pozbawia Sąd możliwości dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie nie objętym skargą kasacyjną. Wskazać też należy, że powołany wyżej przepis ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. umożliwia stronom przytaczanie tylko nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Należy zatem przyjąć, że strony w postępowaniu przed naczelnym Sądem Administracyjnym nie posiadają prawa do rozszerzania podstaw kasacyjnych, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, określonego w art. 177 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Pogląd taki jest akceptowany w literaturze prawniczej /por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 str. 260/. W sprawie niniejszej oznacza to, że kontrolą sądową mogą być objęte zarzuty kasacyjne zawarte w skardze kasacyjnej, w jej brzmieniu załączonym do pisma procesowego z dnia 22 marca 2004 r. Natomiast rozszerzenie zarzutów kasacyjnych dokonane w piśmie z dnia 10 grudnia 2004 r. Sąd uznał za nieskuteczne, gdyż zostało dokonane po upływie podanego wyżej terminu. W świetle przedstawionego wyżej zakresu kontroli orzecznictwa sądów administracyjnych, sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, należało uznać, że skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Jak wynika z treści motywów skargi, Spółka "G." kwestionuje przede wszystkim ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, uznany następnie przez Sąd w zaskarżonym wyroku za zasadny, oraz ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Dotyczy to wszystkich z wymienionych w skardze zarzutów o merytorycznym charakterze. Skarga w istocie poświęcona jest polemice w stosunku do ustaleń w tym przedmiocie dokonanych przez organy podatkowe, których zasadność została potwierdzona następnie w zaskarżonym wyroku. W szczególności skarżąca Spółka kwestionuje uznanie wydatku na urządzenie napinające UNT-10 za koszt nabycia urządzenia peryferyjnego oraz wydatków na remont pomieszczeń budynku administracyjnego Spółki /w związku ze zmianą lokalizacji kotłowni/ - za nakłady na ulepszenie tego budynku. Wskazane sporne zagadnienia dotyczą w głównej mierze zgodności z prawem procesowym przeprowadzonego w sprawie postępowania sądowego. Aby zatem skutecznie wzruszyć zaskarżony wyrok należało w pierwszej kolejności wykazać, że wyrok ten został wydany z naruszeniem przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem w oparciu o zasadnie wywiedziony zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny mógłby w sposób właściwy ocenić czy powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego zostały, jak to twierdzi skarżąca Spółka, błędnie zinterpretowane. Przedstawionych warunków skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie spełnia. Powołane w zarzutach skargi przepisy postępowania, Ordynacji podatkowej, które w ocenie Spółki zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem, Sąd nie stosował bezpośrednio, dokonując kontroli legalności przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej w O. Mógł je stosować tylko odpowiednio z mocy przepisu art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany w 2003 r., to jest w okresie, gdy obowiązujące wówczas brzmienie powołanego przepisu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakazywało stosować w sprawach z zakresu prawa podatkowego wymienione w nim przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej przepis art. 59 ustawy o NSA powołany nie został. Należy więc uznać, że w istocie naruszenia powołanych przepisów procedury podatkowej odnosi się do postępowania przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe a nie przez Sąd. Tak sformułowany w skardze zarzut kasacyjny nie może być uznany za zasadny, skoro skarga kasacyjna przysługuje od orzeczeń sądów administracyjnych a nie od rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Brak zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej, w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec nie zakwestionowania uznanego przez Sąd za prawidłowy stanu faktycznego ani też oceny materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Dopiero bowiem podniesienie skutecznego zarzuty kasacyjnego w omawianym przedmiocie umożliwiłby zweryfikowanie prawidłowości dokonanej w sprawie wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.