FSK 50/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jacek Brolik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Adama B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1931/02 w sprawie ze skargi Anny i Adama B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 28 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 września 2003 r. I SA/Ka 1931/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Anny i Adama B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 28 czerwca 20002 r., którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 25 czerwca 2002 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. /w kwocie 7.090 zł/, zaległości podatkowej w tym podatku /w kwocie 2.174 zł/ oraz odsetek za zwłokę /w kwocie 3.074,40 zł/. Do podważenia zeznania podatników i wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej doszło w związku z zakwestionowaniem prze Inspektora UKS umowy leasingu samochodu Ford Mondeo z dnia 7 maja 1996 r. Inspektor stwierdził, iż umowa ta nie zawiera cech umowy leasingu operacyjnego, bowiem zawarta została na okres krótszy niż okres zużycia środka trwałego, a suma opłat leasingowych określona w umowie była wyższa od wartości netto przedmiotu leasingu. Ponadto leasingobiorcę obciążało całe ryzyko i wszelkie ciężary związane z posiadaniem i utrzymaniem przedmiotu umowy. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że umowa ta została zawarta w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zapłaty niższego podatku dochodowego. W rezultacie nie uznano za koszty uzyskania przychodu rat czynszu do wysokości spłaty wartości przedmiotu leasingu. Za taki koszt uznano natomiast różnice między sumą rat a wartością przedmiotu leasingu. Ponadto uwzględniono w kosztach odpisy amortyzacyjne od samochodu na warunkach wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ tj. nie uwzględniono uprawnienia do odpisów od wartości przewyższającej 10.000 ECU, przeliczonej na złote według stosownego kursu. Inspektor poza samą umową leasingu zakwestionował bowiem również klasyfikację samochodu Ford Mondeo, przyjętą w umowie, jako samochodu ciężarowego. Przedmiotowy samochód był sprowadzony z zagranicy jako samochód osobowy i mimo dokonanych w nim przeróbek /usuniecie tylnej kanapy i wstawienie kraty oddzielającej przestrzeń bagażowa od pozostałej/ pozostał samochodem osobowym, ponieważ nie miał homologacji pojazdu ciężarowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia 26 marca 2001 r. stwierdziło nieważność decyzji w sprawie wydania dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy, a NSA wyrokiem z dnia 9 czerwca 2003 r. II SA/Ka 1765/01 oddalił skargę na tę decyzję. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania dotyczących braku odniesienia dokonanej kwalifikacji umowy leasingu do postanowień art. 709[1]-709[18] Kodeksu cywilnego, ponieważ przeprowadzono ją w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 26 poz. 129 ze zm./. Nie uwzględniono także zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej uznając, iż nie znajdują one oparcia w okolicznościach faktycznych i obowiązującym prawie. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Anny i Adama B., który powołując się na zarzuty oparcia decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych, naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego wniósł o jej uchylenie w całości, jak też o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Na poparcie tego żądanie podniesiono, w pierwszej kolejności, że Izba Skarbowa dokonując wykładni i oceny spornej umowy leasingu uczyniła to w sposób jednostronny, z pominięciem zasad ustalonych przez Ministerstwo Finansów. Na poparcie tej tezy odwołano się do pisma z 26.08.1998 r. nr PB3/JW.-7222-254/2878 /Biuletyn Skarbowy 1998 nr 5 str. 27/, w którym sformułowano przesłanki uznania umowy leasingu za leasing operacyjny, które w niniejszym przypadku nie zostało wzięte pod uwagę. Równocześnie wskazano, że również w świetle obszernego orzecznictwa NSA /które przytoczono/ zakup środka trwałego przez leasingobiorcę nie zawsze powoduje kwalifikację leasingu jako kapitałowego /zakup na raty/. Skoro więc podatnik dokonał kwalifikacji spornej umowy leasingu opierając się na interpretacji przepisów ustawy dokonanej przez Ministerstwo Finansów, które wydano w majestacie prawa, to tym samym należy ją uwzględnić,. W przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada zaufania do przepisów prawa oraz do organów państwowych. Naruszenia powyższej zasady dopatrzono się także w uznaniu przedmiotowego samochodu za samochód osobowy. W tym bowiem zakresie rozstrzygnięcie pozostaje w kolizji z wytycznymi Ministerstwa Finansów z 29.01.2002 r., którymi wprowadzono abolicje dla podatników, którzy utracili prawo do odliczenia VAT od samochodów osobowych, przerobionych na tzw. ciężarówkę /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 2 str. 23/. Wskazane tam przesłanki zachodzą także w niniejszej sprawie, co uznać trzeba za bezsporne, a mimo tego nie zostały uwzględnione. Równocześnie za nadużycie prawa uznano rozstrzygnięcie SKO, którym stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego, skoro uczyniono to po zakończeniu umowy leasingu. Końcowo nadmieniono, że gdyby pomocniczo zastosować aktualnie obowiązujące regulacje Kodeksu cywilnego, dotyczące leasingu, przedmiotowa umowa w sposób bezsporny kwalifikowana byłaby do umów leasingu operacyjnego, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zauważono przy tym, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów udzielone zostały konkretnym osobom, a ostatnie z przywołanych przez skarżącego dotyczy VAT, w związku z czym nie znaleziono podstaw do ich zastosowania. Oddalając skargę Sąd zauważył, że zgodnie z zakresem kognicji, określonym w art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sprawuje kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy. Powołując się następnie na utrwalone w doktrynie i orzecznictwie Sądu Najwyższego, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy Sąd wskazał, iż prawo podatkowe charakteryzuje autonomiczność względem innych gałęzi prawa, tj. skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania lub minimalizacji obciążeń podatkowych. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie ustaliły, iż realizacja spornej umowy doprowadziła do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 1997 r., skarżący naruszyli art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż kwestionowana umowa miała na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a więc zaniżenie kwoty należnego podatku dochodowego, a tym samym obejście przepisów prawa podatkowego. Zarazem Sąd nie zgodził się z zarzutem błędnej kwalifikacji spornej umowy przez organy podatkowe wskazując, że powołana przez stronę cywilistyczna zasady swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, ponieważ te podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W konkluzji Sąd uznał, że kwestionowana umowa była w rzeczywistości umową sprzedaży na raty, co wyklucza możliwość odwoływania się do regulacji rozporządzenia Ministra Finansów oraz powołanych przez stronę pism Ministra Finansów, bowiem dotyczą one umów leasingu. Bezzasadnym jest zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut błędnego ustalenia przez organy podatkowe, iż stanowiący przedmiot leasingu pojazd był samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W tym zakresie przywołano rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia 26 marca 2001 r. stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 8 maja 1996 r. tj. wydania dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy oraz wskazano na szczegółową analizę powyższej kwestii w orzeczeniu sadu z dnia 12 sierpnia 2003 r. I SA/Ka 171/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy lub przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił: 1. błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ poprzez niewłaściwe, z naruszeniem normy płynącej z art. 120 oraz 191 Ordynacji podatkowej oraz wbrew woli stron, ustalenie skutków podatkowych wynikających z umowy leasingu operacyjnego z dnia 7 maja 1996 r., 2. naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i zasady ochrony praw nabytych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik - przeprowadzając analizę przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. - wywodzi, że raty leasingowe korzystający mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Analizując szczegółowo elementy spornej umowy pełnomocnik skarżących podniósł w szczególności, że została ona zawarta na czas oznaczony i nie zawiera prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy po zakończeniu jej podstawowego okresu, zatem przedmiot umowy leasingu zalicza się do majątku oddającego w używanie, zaś koszty opłat leasingowych stanowią dla leasingodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżących, analizując szczegółowo charakter umowy leasingu i obowiązujące w tym zakresie przepisy zakwestionował zaklasyfikowanie przez organ podatkowy charakteru spornej umowy na podstawie ceny z niej wynikającej. Na poparcie tego powołano się między innymi na urzędową wykładnię przepisów dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 r. W konkluzji pełnomocnik skarżących, wskazując na nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 58 ust. 1 Kodeksu cywilnego wywodził, iż działanie strony skarżącej było w pełni legalne. Poprzez dowolne stosowanie prawa organy podatkowe naruszyły konstytucyjną zasadę państwa prawa i pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Pełnomocnik skarżących zarzucił, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej p.d.f. w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W zaskarżonym wyroku uznano, że organy podatkowe rozpatrując sprawę zasadnie w oparciu o całokształt jej okoliczności tj. zarówno warunki umowy leasingowej z dnia 7 maja 1996 r. jak i fakt nabycia przedmiotowego samochodu po zakończeniu umowy leasingu oraz cenę sprzedaży oceniły, że zamiarem stron umowy było nabycie przez skarżącego przedmiotowego środka trwałego, a nie tylko jego używanie przez okres wskazany w umowie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony nie kwestionuje uprawnienia organów podatkowych do oceny skutków podatkowoprawnych umów zawieranych przez podatników, nie zgadza się jednak z zakwalifikowaniem przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego jako umowy sprzedaży na raty. W zaskarżonym wyroku Sąd, podzielając pogląd organów skarbowych uznał, że rzeczywistym zamiarem stron umowy, nazwanej umową leasingu operacyjnego było nabycie środka trwałego. Świadczy o tym wysokość rat, których suma przekroczyła znacznie wartość netto samochodu, okres trwania umowy /24 miesiące/, krótszy od normatywnego okresu amortyzacji tego rodzaju środka trwałego, nabycie samochodu po zakończeniu umowy /mimo nie zastrzeżenia w umowie prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę/ i cena sprzedaży znacznie odbiegająca od wartości rynkowej samochodu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów uzyskania przychodu skarżący naruszył art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.f., bowiem sformułowano warunki umowy w taki sposób, że formalnie pozwalała ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy /umowa zawarta na czas oznaczony, bez prawa nabycia rzeczy przez leasingobiorcę/ i tym samym uwzględnienie spłat rat w kosztach uzyskania przychodu leasingobiorcy, miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodu skarżącego, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.f. Wobec wykazania, że cel stron umowy był inny /nabycie samochodu/, aniżeli wskazany w umowie /używanie rzeczy przez czas określony za odpowiednią opłatą/ zbędne było analizowanie jej postanowień pod kątem kryteriów istotnych - według ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. - dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 147/, że w wypadku zaliczenia umowy do kategorii umów sprzedaży, a nie leasingu kryteria ww. rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania. Skoro przedmiotowa umowa została uznana za umowę sprzedaży na raty nie podlegają w ogóle rozważeniom wywody pełnomocnika skarżących na temat zaliczenia przedmiotu umowy z dnia 7 maja 1996 r. do majątku stron umowy w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec niekwestionowania w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu w sprawie uprawnienia organów podatkowych do oceny skutków podatkowoprawnych umów zawieranych przez podatników i niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.f. skargę kasacyjna należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zarzut naruszenia zasad postępowania został sformułowany ogólnikowo, z jego uzasadnienia nie wynika czy odnosi się on do postępowania przed Sądem, czy postępowania podatkowego. W związku z tym, iż tak przedstawiony zarzut nie odpowiada wymogom z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. /nie wskazuje naruszonych przez Sąd przepisów postępowania i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy/ Sąd ograniczył rozważenie zasadności skargi kasacyjnej do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.