FSK 551/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak ( spr. ), Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Artur Mudrecki, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana U. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 627/02 w sprawie ze skargi Jana U. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 15 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Jana U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 120 zł /sto dwadzieścia/. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2003 r. I SA/Ka 627/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Jana U. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 15 lutego 2002 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 15 października 2001 r. (...) i określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. w wysokości 989 zł, zaległość w tym podatku w tej samej wysokości, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 1.302,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wskazano, że w następstwie przeprowadzonej kontroli w firmie podatnika ujawniono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego VAT za miesiąc marzec 1998 r., mające wpływ na poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług za okres miesięcy kwiecień-sierpień 1998 r. Ustalono bowiem, iż podatnik Jan U. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Salon B." nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym z dnia 3 marca 1998 r. dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego parceli wraz z budynkiem - w części dotyczącej sprzedaży budynku o wartości 1.866.300 zł, którego był współwłaścicielem. Na mocy tej umowy Jan U. i Roman U. zbyli na rzecz (...) Domu Maklerskiego S.A. w B. prawo wieczystego użytkowania parceli o powierzchni 0,0562 ha wraz z własnością posadowionego na tej parceli trzypiętrowego budynku o charakterze gastronomiczno-usługowym w stanie surowym zamkniętym. Z par. 1 wskazanej umowy wynika, że każdy ze sprzedających był w 1/2 współużytkownikiem wieczystym zbytej parceli i w takich samych częściach był współwłaścicielem znajdującego się w jej obrębie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Organ podatkowy uznał, iż czynności nabycia i zbycia powyższych towarów podlegały opodatkowaniu w części w jakiej stronie przysługiwał udział w tym budynku, bowiem sprzedaż składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych lub wyposażenia, a więc związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega zgodnie z art. 2 w związku z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem. Z tych przyczyn jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto wartość sprzedanego budynku, zakładając że cena sprzedaży zawiera podatek VAT tj. zgodnie z art. 15 powołanej ustawy. Obliczoną zaś w ten sposób kwotę podzielono na połowę - w jakiej podatnik był współwłaścicielem rzeczy - i w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT dokonano poprawnego rozliczenia podatku za wymieniony miesiąc 1998 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nadto Izba Skarbowa - wbrew zarzutom strony odwołującej - przyjęła, iż zbycie udziału, jako przeniesienie części prawa własności, podlega regułom określonym dla przeniesienia tego prawa - uregulowanym w art. 155 Kc, a dotyczącym zbycia własności rzeczy. Zatem w sprawie mamy do czynienia ze sprzedaży towaru w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT. Z kolei wcześniejsze nabycie przez podatnika przedmiotowego budynku, ponoszenie na niego nakładów inwestycyjnych, użytkowanie go na podstawie umowy użyczenia w prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie jego zbycie - wskazują, że w stosunku do tej sprzedaży podatnik spełniał kryteria podatku VAT określone w art. 5 ustawy podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan U. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego przez błędną interpretacje i zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 2 i art. 4 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 180 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego swobodną ocenę, w oparciu o którą wywodzi się negatywne dla podatnika skutki. Stawiając powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymała swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy podlega w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie dowodów, a fakt, iż rezultat tej oceny jest dla strony niekorzystny nie może być podstawą do przyjęcia, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych ze sprawą i nie kierowano się zasadą prawdy obiektywnej. Oddalając skargę Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności odwołać się należy do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który to przepis ustanawia generalną regułę, iż opodatkowanie tym podatkiem podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej polskiej. Z treści tego przepisu wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. sprzedaż towaru, a to właśnie rozumienie pojęcia "towaru" na gruncie powołanej ustawy rodzi kontrowersje pomiędzy stronami. Wskazać zatem należy, iż na użytek podatku od towarów i usług, ustawa o VAT w art. 4 pkt 1 zdefiniowała to pojęcie. I tak zgodnie z powołanym przepisem, przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Towarami zatem są także niektóre nieruchomości, a mianowicie są nimi budynki, budowle lub ich części. Nie są natomiast towarami grunty i dlatego ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. O ile sprzedaż samych gruntów nie podlega opodatkowaniu to nie ma żadnych przeszkód, by opodatkowane zostały usługi związane z gruntem jak np. dzierżawa. Na użytek omawianej ustawy koniecznym było przyjęcie i uznanie za towar części budynków i budowli, gdyż dzięki temu ustawodawca mógł wprowadzić opodatkowanie m.in. sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Zdaniem Sądu uprawniony jest pogląd, że towarem jest część budynku bądź budowli, i to niezależnie czy jest ona wyodrębniona prawnie czy też nie. O tym, że taki właśnie był cel ustawodawcy świadczy również treść art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu /por. wyrok NSA z dnia 25.03.1998 r. I SA/Kr 1573/97/. Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało także w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono, że "sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /por. J. Tarwid, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości - Doradztwo Podatkowe 1998 nr 10 str. 20/. Działając na podstawie art. 173 par. 1 i 2 w związku z art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 par. 1 oraz art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący reprezentowany przez radcę prawnego Witolda M. wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów procesu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W uzasadnieniu skarżący podniósł przede wszystkim, iż nie mogą być zaakceptowane wnioski organów podatkowych, a także Sądu, ponieważ w niniejszej sprawie doszło do błędnego rozpoznania stanu faktycznego, a wskutek powyższego do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tej kwestii znaczenie ma fakt, że przy wykonywaniu czynności cywilnoprawnej sprzedaży błędnie został ujęty sam przedmiot dokonanej umowy sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży było jedynie prawo udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, natomiast nie istniał przedmiot opodatkowania tym podatkiem w postaci "budynku". Brak zrozumienia kwestii prawnych po stronie skarżącego sprawił, że nie podnosił on do tej pory tej kwestii, bowiem nie zdawał sobie sprawy z tego, iż istnieje różnica prawna między zbyciem faktycznie istniejącego budynku, a zbyciem gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami będącymi trwającą budową. Z tego samego powodu doszło do podpisania aktu notarialnego w błędnym brzmieniu. Wobec powyższego - mając na uwadze przepisy prawa o gospodarce nieruchomościami - nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 3.03.1998 r. był istotnie "budynek", o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wskazując na naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że stan faktyczny przez organy podatkowe został rozpoznany błędnie, co wymaga obecnie ustalenia tych okoliczności w sposób bezsporny. Nadto podkreślił, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia jedynie z nakładami na grunt objęty prawem użytkowania wieczystego. Zaś co jest budynkiem lub budowlą reguluje prawo budowlane oraz Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Z kolei zarzucając naruszenie art. 53 ust. 2 ustawy o NSA wskazał, iż Sąd nie dopatrzył się jakiekolwiek naruszenia prawa, a przyczyną było to, iż stan faktyczny, na którym opierał swoje rozstrzygnięcie NSA był błędnie rozpoznany przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 p.p.s.a./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się tylko na zarzuty naruszenia prawa materialnego i to przez niewłaściwe zastosowanie szeregu przepisów, chociaż w uzasadnieniu koncentruje się na - jego zdaniem - błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy czym część zarzucanych przepisów ma niewątpliwie charakter prawa procesowego. W tej mierze w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednakże podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /na który to przepis powołuje się zresztą skarżący, ale czyni to w sposób bardzo ogólny/ jest wyłącznie naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 12/, w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Natomiast jak wynika z cytowanego zarzutu, autor skargi powołując się na proceduralny przepis Ordynacji podatkowej kwestionuje ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu podatkowego i zarzuca naruszenie przepisu przez ten organ. Przy czym sam stwierdza, że utrudnienie w rozpoznaniu stanu faktycznego wynikało z błędnej treści dokumentu sporządzonego przez instytucję zaufania publicznego, jakim jest notariusz i działanie organów podatkowych nie może być obarczone zarzutem ewidentnego naruszenia zasad postępowania podatkowego. Przy czym nie zwraca uwagi na treść art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm./ w myśl którego, czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, maja charakter dokumentu urzędowego. Zatem zgodnie z treścią art. 244 par. 1 Kpc stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Sąd w zaskarżonym wyroku. Do tych przepisów w 2003 r. należy zaliczyć art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który to przepis odsyłał między innymi do art. 122 Ordynacji podatkowej, jednak w skardze kasacyjnej nie podano, że powyższe unormowanie proceduralne ma zastosowanie w związku z art. 59 ustawy o NSA. Dlatego też powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadny. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 53 ust. 2 ustawy o NSA, to również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten bowiem jedynie stwierdza, że o zasadności skargi sąd orzeka w formie wyroku, przy czym stwierdzając w zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, sąd orzeka o skutkach prawnych tego naruszenia. Z kolei przepisy art. 22-26 ustawy o NSA określają rodzaje wyroków uwzględniających skargę. Natomiast strona skarżąca nie wskazała już jakie naruszenie prawa w niniejszej sprawie zachodzi, zwłaszcza mając na uwadze treść art. 22 omawianej ustawy. Trzeba przyjąć, że niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na nie uznaniu - bądź uznaniu, istnienia, bądź nie - określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i jako taka, nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy uznać za chybiony. Tym bardziej, iż sam skarżący w skardze kasacyjnej stwierdza, iż Sąd nie wziął pod uwagę innej ewentualności, jak tylko ta, że sprawa dotyczy sprzedaży udziału w budynku, co oczywiście podlegałoby tym podatkiem. Należy podkreślić, iż sama trafność ustaleń faktycznych sądu I instancji nie podlega badaniu w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli przy ich poczynieniu nie zaszło naruszenie przepisów prawa i to tylko takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.