FSK 565/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.) Bogusław Dauter Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii Z. i Zbigniewa Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 180/01 w sprawie ze skargi Marii Z. i Zbigniewa Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marii Z. i Zbigniewa Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. I SA/Kr 180/01 rozpoznając skargę Marii i Zbigniewa Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 lutego 2000 r. określającą Marii i Zbigniewowi Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 123.604,20 zł tj. wyższy od podatku zeznanego w kwocie 44.133 zł o kwotę 79.471,20 zł. Przy czym organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe wykazało nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Firmy Budowlano-Handlowej "D." Zbigniewa Z. za 1998 r. Nierzetelność ta polegała na zaniżeniu przychodu z tytułu świadczonych usług budowlanych o kwotę 160.930 zł na skutek nie zaewidencjonowania czterech faktur. Przy czym podatnicy nie kwestionują zwiększenia przychodu o kwotę 15.000 zł wynikająca z jednej faktury. Natomiast przychody z pozostałych faktur na kwotę ogółem 145.930 zł zostały zaksięgowane w ewidencji przychodów podatku zryczałtowanego za 1998 r. Firmy Budowlano-Handlowej "D." spółka cywilna - Zbigniew Z. i Maria Z. oraz wykazane przez wspólników w zeznaniach PIT-28 za ten rok. O tym że te przychody nie zostały osiągnięte przez spółkę cywilną lecz firmę Zbigniewa Z. opodatkowana na zasadach ogólnych świadczy szereg okoliczności, między innymi to, że spółka cywilna wykazała za okres od października do grudnia 1998 r. tj. za trzy miesiące prowadzonej przez nią działalności przychody w kwocie 145.930 zł, chociaż w tym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników podczas, gdy FBH "D." prowadzona jednoosobowo przez Zbigniewa Z. za cały rok 1998 wykazała przychód w wysokości 327.655,98 zł przy zatrudnianiu w tym okresie w zależności od miesiąca od 2 do 12 pracowników na umowę o pracę oraz 11 osób na umowy zlecenia. Nadto fakt wystawienia pierwszej faktury przez spółkę cywilną po sześciu dniach od rozpoczęcia działalności wskazuje, że nie jest możliwe aby roboty na tak dużą skalę zostały wykonane przez jedną osobę. Poza tym spółka cywilna wykazała niewspółmiernie niskie w stosunku do zakresu wykonanych prac udokumentowane koszty uzyskania przychodów. W wyniku "przerzucenia" dochodów firmy opodatkowanej stawką 40% do przychodów firmy opłacającej podatek według stawki 6% Zbigniew Z. osiągnął znaczne korzyści finansowe unikając w ten sposób płacenia wyższego podatku. Ponadto doliczono do dochodów podatników wydatki na wkład mieszkaniowy w kwocie 38.820,56 zł odliczonych przez nich w latach 1995-1996, z uwagi na zmianę przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu/przychodu/ lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy - do dochodu /przychodu/ lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. O zmianie przeznaczenia tegoż lokalu w całości z mieszkalnego na użytkowy świadczy w szczególności fakt, że podatnik zgłosił w 1998 r. siedzibę dwóch firm budowlanych pod jego adresem, a w koszty uzyskania przychodu jednoosobowej firmy zaksięgował w całości roczne opłaty i koszty związane z utrzymaniem lokalu oraz zakupem znajdującego się w nim wyposażenia i zakupem drzwi stalowych. W skardze na powyższą decyzję Maria i Zbigniew Z. zarzucili wydanym decyzjom naruszenie prawa materialnego oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych podnieśli nadto, iż Izba Skarbowa dokonała nieuprawnionej nadinterpretacji przepisów prawa, naruszyła interes podatnika i błędnie oceniła materiał dowodowy. Sąd administracyjny uznał, iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, przy tym że protokół badania ksiąg sporządzono w trybie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, iż nie wpisane przychody Firmy "D." wyniosły 160.930 zł, co stanowi 49,10% przychodu zeznanego i zgodnie z par. 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 712/ jest podstawą do uznania księgi za nierzetelną. Zaś skarżący nie zgłosił pisemnych zastrzeżeń do tego protokołu. Poza tym organy podatkowe nie naruszyły postanowień przepisów art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też dokonanej ocenie dowodów nie można przypisać niedopuszczalnej dowolności. Nadto stwierdził, iż zmiana w całości przeznaczenia lokalu mieszkalnego na użytkowy oznacza utratę wykorzystanej ulgi mieszkaniowej i obowiązek jej zwrotu w kwotach wcześniej odliczonych. Podkreślił przy tym, że zmiana przeznaczenia lokalu nie musi się wiązać z jakąkolwiek przebudową. Natomiast ustalenia poczynione w niniejszej sprawie w drodze m.in. oględzin w sposób jednoznaczny wskazują na zmianę przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżących złożył doradca podatkowy Zbigniew P. i wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - w tym naruszenie przepisów art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120-122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli przede wszystkim, iż sąd administracyjny przyjął błędną ocenę stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie sądowej jego pełnomocnik wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej ze względów na niespełnienie wymogów formalnych, bądź o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca co prawda nie powołała powyższych przepisów, skoro jednakże postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie to można przyjąć, że wskazała na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przechodząc zatem do zarzutu strony skarżącej naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim podnieść należy, że wskazane przepisy art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej nie mają charakteru materialnego. Przepisy te stanowią bowiem element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, a mianowicie określają zasady ogólne postępowania podatkowego to jest podstawę działania, zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej. Przepisy te więc nie mieszczą się w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to także nie mógłby on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Adresatem norm wynikających z zarzucanych przepisów są bowiem organy podatkowe, a nie sąd. W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej wspomnianych przepisów w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego /art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei zarzut naruszenia art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP jest o tyle chybiony, że sama strona skarżąca bliżej tego zarzutu nie rozwinęła. W takiej sytuacji ogólnikowe twierdzenia o naruszeniu norm konstytucyjnych nie zasługują na uwzględnienie. Wreszcie należy zauważyć, iż skarga kasacyjna formalnie nie zawiera zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w szczególności w odniesieniu do ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, mimo że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla się błędną ocenę stanu faktycznego. Brak tego rodzaju zarzutu powoduje, że ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku mogą być uznane za wiążące dla sądu rozpatrującego skargę kasacyjną. Z tych to przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach w niniejszej sprawie ma uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.