FSK 619/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "P." z siedzibą w O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 2543/03 wydanego w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "P." z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowa w B. z dnia 23 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 grudnia 2003 r. SA/Bd 2543/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "P." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 23 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między stronami było opodatkowanie, zatrzymanego w Spółce, czystego zysku do podziału miedzy wspólnikami, jako nieodpłatnego świadczenia na jej rzecz. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy był bezsporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że w par. 3 umowy Spółki "P." wspólnicy uzyskiwali prawo do udziału w czystym zysku przeznaczonym do podziału przez Zgromadzenie Wspólników Spółki proporcjonalnie do udziałów. Jednocześnie par. 8 tej umowy stanowił, że w spółce z odpisów z zysku do podziału tworzony jest fundusz rezerwowy i fundusz dla załogi, zastrzegając możliwość tworzenia innych funduszów zgodnie z prawem lub uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Zmianą umowy spółki, dokonaną w formie aktu notarialnego w dniu 21 marca 1994 r. uchwalono, że Zgromadzenie Wspólników zyskało prawo do decydowania o przeznaczeniu zysku - organ ten mógł tworzyć w Spółce fundusze, w szczególności fundusz rezerwowy, fundusz rozwoju oraz inne fundusze celowe, decydując o ich przeznaczeniu. Na podstawie par. 18 umowy przyjęto, że do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy rozporządzenie czystym zyskiem Spółki za ubiegły rok. Na tej podstawie Zgromadzenie Wspólników "P." uchwałami dotyczącymi podziału zysku za poszczególne lata 1989-1996 i 1999 r. postanowiło wypracowany zysk przeznaczyć na fundusz rezerwowy za lata 1989-1991 oraz na fundusz zapasowy w latach 1992-1996 i 1999. Niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że umowa spółki nie wyłączała zysku od podziału pomiędzy wspólników. Art. 191 Kodeksu handlowego stanowił w par. 1, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału; z kolei par. 2 stanowił, że umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. W ocenie skarżącego oba paragrafy cytowanego przepisu kreowały dwie odrębne sytuacje, w których można było wyłączyć czysty zysk wynikający z rocznego bilansu od podziału. Natomiast Sąd, podzielając stanowisko skarżącego, że uregulowanie spornej materii było skomplikowane i tworzyło wątpliwości interpretacyjne, podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. w sprawie FPS 9/02. Art. 191 par. 2 Kh pozwalał wspólnikom na rozporządzanie czystym zyskiem o ile zysk ten nie został wyłączony od podziału, co miało miejsce w sprawie, gdzie umowa spółki nie zawierała wyłączenia zysku od podziału przekazując do uchwały wspólników kompetencję do rozporządzenia czystym zyskiem. Brak wyłączenia w umowie spółki zysku do podziału między wspólników, zdaniem Sądu, tworzył stan, w którym zawsze po zatwierdzeniu bilansu zysk stanowi majątek wspólników. Kompetencja dla zgromadzenia wspólników, by uchwałą organ ten mógł rozporządzić czystym zyskiem np. przeznaczając go na fundusz rezerwowy czy zapasowy, stwarzała stan, w którym Spółka mogła uzyskać świadczenie kosztem wspólników, rezygnujących ze swojego prawa do zysku w spółce. Niewątpliwie w sensie ekonomicznym spółka uzyskiwała nieodpłatnie świadczenia, o którym traktował art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeznaczenie, w następstwie uchwały Zgromadzenia Wspólników, czystego zysku na fundusze sprawiło, że Spółka uzyskała możliwość dysponowania środkami należącymi do wspólników, uzyskując tym samym korzyść. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "P." sp. o.o. wniosła o jej uchylenie w całości, rozpoznanie skargi wniesionej do sądu I instancji na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną autor skargi wskazał naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 191 par. 1 oraz par. 2 Kodeksu handlowego przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła co następuje: Podstawowym zagadnieniem spornym w sprawie była kwestia, czy rozporządzenie zyskiem netto przez zgromadzenie wspólników na mocy upoważnienia zawartego w umowie Spółki, poprzez przeniesienie go w całości na kapitał zapasowy i następnie korzystanie z niego przez Spółkę jak ze swojego majątku można uznać po stronie Spółki za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Decydujące dla rozstrzygnięcia tej kwestii było dokonanie prawidłowej interpretacji art. 191 Kh regulującego uprawnienia wspólników do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż opisana w nim sytuacja występowała przed 1 stycznia 2001 r. - dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037/. W opinii "P." wykładnia art. 191 par. 1 Kh prowadziła do jednoznacznego wniosku, iż w przedmiotowej sytuacji nie doszło do uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia i tym samym powstania po jej stronie przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie. Co do zasady /na mocy art. 191 par. 1 Kh prawo do udziału w czystym zysku spółki, przysługiwało pod rządami Kodeksu handlowego wszystkim wspólnikom. Przywołany przepis stanowił bowiem, iż "wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu". Warunkiem dokonania podziału zysku między wspólników było sporządzenie przez zarząd spółki rocznego bilansu, w którym został wskazany wygenerowany przez spółkę zysk. Następnie roczny bilans spółki był zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników. Należało uznać, iż z chwilą podjęcia takiej uchwały automatycznie dochodziło do podziału czystego zysku pomiędzy wspólników, co do zasady proporcjonalnie w stosunku do ich udziałów. Jednakże w umowie spółki mogli odejść od tej zasady. Możliwość taka wynikała z brzmienia drugiej części art. 191 par. 1 Kh dopuszczającego wyłączenie czystego zysku od podziału w umowie spółki. W tym wypadku nie dochodziło do podziału czystego zysku pomiędzy wspólników, lecz pozostawał on zatrzymany w spółce. Drugi dopuszczalny wyjątek od zasady automatycznego podziału zysku pomiędzy wspólników ustanawiał art. 191 par. 2 Kh. Zgodnie z tym przepisem "umowa spółki mogła zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem". W razie istnienia w umowie spółki takiego upoważnienia zatwierdzenie bilansu było jedynie pierwszą czynnością w procesie mającym na celu zadysponowanie czystym zyskiem spółki. Decydujące znaczenie miała w takim przypadku uchwała wspólników o rozporządzeniu czystym zyskiem. W wypadku podjęcia przez wspólników uchwały o zatrzymaniu zysku w spółce zysk nie stawał się nigdy ich własnością. W rozpoznawanej sprawie zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki rozporządzając zyskiem za lata 1989-1996 oraz za rok 1999 dokonało wyłączenia zysku od podziału i przeniesienia w całości zysku netto uzyskanego za każdy z powyższych lat obrotowych na kapitał zapasowy Spółki. Uchwały o przeniesieniu zysku było podejmowane na podstawie par. 8 umowy Spółki stanowiącego, iż "o przeznaczeniu zysku Spółki decyduje Zgromadzenie Wspólników. Zgromadzenie Wspólników może tworzyć w Spółce fundusze, a w szczególności fundusz rezerwowy, fundusz rozwoju oraz inne fundusze celowe, decydując o ich przeznaczeniu" oraz par. 18 pkt 3 tej umowy przewidującego, że "do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy: rozporządzanie czystym zyskiem Spółki za rok ubiegły". Należało uznać, iż przywołane postanowienia umowy Spółki stanowiły skuteczne upoważnienie dla zgromadzenia wspólników do rozporządzenia zyskiem, o którym mowa w art. 191 par. 2 Kh. Sąd w wyroku stanął natomiast na stanowisku przeciwnym niż wynikające z przedstawionej interpretacji art. 191 Kh. Dla Sądu nie miało znaczenia, że wspólnicy byli upoważnieni, na podstawie postanowienia zawartego w umowie Spółki, zgodnego z art. 191 par. 2 Kh, do podjęcia uchwały rozporządzającej czystym zyskiem. Zdaniem NSA zysk zawsze przechodził na wspólników automatycznie z chwilą uchwały zatwierdzającej bilans. Późniejsza uchwała wspólników podejmowana na podstawie tego artykuły dotyczyła już ich majątku wspólnego odrębnego od majątku Spółki. NSA oparł się na uchwale, której przedmiotem był stan faktyczny odmienny od zaistniałego w niniejszym postępowaniu. Sąd posłużył się zastosowanym już wcześniej przez inny sąd schematem postępowania, nie dokonując samodzielne głębszej analizy stanu faktycznego i prawnego. Sąd w swoim lakonicznym uzasadnieniu do wyroku ograniczył się zaledwie do kilku zdań, w których podtrzymuje, powyżej opisaną, błędną argumentację zawartą w uchwale siedmiu sędziów NSA. Nie sposób było zgodzić się z interpretacja zawarta w uchwale, a powtórzoną następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym miała miejsce, jak wskazuje Sąd "sytuacja zbliżona do współwłasności łącznej". Zgodnie bowiem z art. 196 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Tymczasem w polskim prawie handlowym brak było przepisu stanowiącego, iż w momencie zatwierdzenia bilansu dochodzi między wspólnikami do jakiejkolwiek współwłasności prawa do zysku. Podtrzymywana przez NSA koncepcja współwłasności czystego zysku w okresie pomiędzy uchwałą zatwierdzającą bilans Spółki, a uchwałą rozporządzającą tym zyskiem przez zgromadzenie wspólników /na podstawie art. 191 par. 2 Kh/ jest sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa i niemożliwa do zaakceptowania. Stanowisko Spółki potwierdziło w pełni stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01/, w którym Sąd Najwyższy uznał, iż dywidenda przyznana uchwałą walnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, a nie wypłacona tymże wspólnikom, jest dla spółki nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd Najwyższy dokonał jednocześnie wykładni przepisów art. 191 Kh pod kątem możliwości zaistnienia po stronie spółki nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updod.; uznał, iż całkowicie wystarczającym jest pozostawienie zysku w spółce na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników podjętej zgodnie z umową Spółki i art. 191 par. 2 Kh, przy czym nie jest wymagane wyłączenie zysku wprost w umowie spółki. Pozostawienia zysku w spółce w takim przypadku nie stanowi wówczas nieodpłatnego świadczenia. Potwierdzeniem argumentów Spółki były kolejne orzeczenia sądów cywilnych: wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 1997 r. w sprawie o sygnaturze I Aca 349/97 i wyrok Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 1996 r. w sprawie o sygnaturze II CKU 38/96. Obydwa orzeczenia jednoznacznie stwierdziły, zdaniem Spółki, iż w przypadku wyłączenia zysku do podziału zgodnie z art. 191 par. 2 Kh, wspólnicy nigdy nie stawali się jego współwłaścicielami, a jedynym właścicielem była zawsze spółka. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując przy tym, że: - w istocie, uchwała 7 sędziów NSA nie zapadła w analogicznym, do rozpoznawanej sprawy, stanie faktycznym, co nie zmieniało faktu, że w jej tezie Sąd rozstrzygnął także sprawę prawnopodatkowych skutków przeznaczenia całego zysku na określone fundusze w trybie art. 191 par. 2 w sytuacji gdy umowa Spółki nie przewidywała wyłączenie zysku od podziału. - Sąd tylko w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale; nie pominął przy tym znaczenia uchwały gromadzenia Wspólników, lecz dokonał jej oceny na gruncie skutków podatkowych w aspekcie niekwestionowanej okoliczności faktycznej, iż zysk - umową spółki - został wyłączony od podziału; - Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Sąd, w zaskarżonym orzeczeniu nie wywodził, iż w okresie miedzy uchwałą zatwierdzającą bilans, a rozporządzającą zyskiem występowała "sytuacja zbliżona do własności łącznej". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje: Skarga kasacyjna "P." spółki z o.o. z siedzibą w O. na uwzględnienie nie zasługiwała, Obszerne i interesujące wywody tej skargi poświęcone zostały rozumieniu postanowień art. 191 par. 1 i par. 2 Kodeksu handlowego, który jednak nie stanowił samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w B. z 23 czerwca 2003 r. w sprawie podatkowej, co było przedmiotem zaskarżonego wyroku NSA OZ w Bydgoszczy. Treść tych przepisów nie była przedmiotem kontrowersji ani w postępowaniu podatkowym ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z wielokrotnie wyżej powołanym art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego wspólnicy /spółki z o.o./ mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączny od podziału. par. 2 tego art. stanowił, że umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem. Przepis ten /art. 191 par. 2 Kh/ nie dawał jednak zgromadzeniu wspólników prawa do podjęcia uchwały o wyłączeniu zysku od podziału jeśli takiego zastrzeżenia nie zawierała umowa spółki. /art. 191 par. 1 Kh/. Stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm./, w brzmieniu z 2000 r. stanowił, że do przychodów zalicza się, m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń... Istnieje obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego - również to powołane w skardze kasacyjnej - na temat uznania za nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki prawa handlowego udziałów w zysku przypadających wspólnikom, które nie zostały im wypłacone bądź wypłacone z istotnym opóźnieniem. Tezy orzeczeń sprowadzają się do uznania, iż wypłaty z zysku przypadające wspólnikom do podziału, a pozostawione w spółce są dla niej nieodpłatnym świadczeniem ze strony tych wspólników; wypłaty "przetrzymane" przez spółkę generują nieodpłatny przychód będący równowartością oprocentowania kredytu, który spółka zaciągnęłaby gdyby nie korzystała czasowo z pieniędzy wspólników. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Art. 174 tej ustawy stanowił, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach: - naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego prze zbędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/, - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Skarga kasacyjna Spółki "P." oparta została wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy tj. na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego. Tymczasem rozstrzygnięcie sprawy należało w istocie od oceny treści umowy spółki. Bowiem od ustalenia stanu faktycznego sprawy należała możliwość zastosowania, wskazanego w skardze, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia przez Sąd jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia co do wysokości należnego od Spółki podatku dochodowego za 2000 r. Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu .... jednoznacznie stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z tej przyczyny Sąd nie mógł dokonywać powtórnego badania zgodności z prawem /w jej całokształcie/ decyzji Izby Skarbowej w B. z 23 czerwca 2003 r. Skoro nie została zakwestionowana ocena stanu faktycznego, to przy założeniu, że umowa Spółki "P." dawała wspólnikom prawo do udziału w czystym zysku proporcjonalnie do ich udziałów pozostawienie w spółce tego zysku, w związku z uchwałami Zgromadzenia Wspólników, powodowało powstanie dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z braku usprawiedliwionych podstaw kasacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.