FSK 661/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Artur Mudrecki, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 258/02 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 1999 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych. Decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." w Ł. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w okresie od lutego do czerwca 1999 r. oraz należne odsetki. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 grudnia 2001 r. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Przeprowadzona kontrola ujawniła istnienie u podatnika faktur ze stawką "0" %. Faktury te oraz umowy zawarte w kontrahentem zagranicznym wskazywały, że dotyczyły one sprzedaży cylindrów drukujących i wykrojników służących do wyprodukowania opakowań do papierosów. Jednocześnie w prowadzonej ewidencji sprzedaży Spółka zakwalifikowała ponoszone przez kontrahenta zagranicznego koszty jako sprzedaż eksportową "usług przygotowania produkcji" ze stawką podatku od towarów i usług "0" %. Zdaniem podatnika sporne faktury dokumentowały zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z zakupem odpowiednich narzędzi w celu przygotowania linii produkcyjnej dla potrzeb konkretnego zlecenia. Czynność polegająca na zwrocie kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie spełnia przesłanek określonych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przed organem odwoławczym wezwano podatnika do przedstawienia dokumentacji, z której wynikałoby na podstawie jakiego tytułu prawnego Spółka korzystała z urządzeń, za które dokonał zapłaty kontrahent zagraniczny. Pismem z dnia 9 listopada 2001 r. Spółka wyjaśniła, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności celem prawidłowego wykonania zlecenia w zakresie produkcji opakowań do papierosów, przed przystąpieniem do jego realizacji musiała nanieść niezbędne wzory na narzędzia drukujące między innymi cylindry i wykrojniki. Zakup tych narzędzi oraz odpowiednie ich przygotowanie do produkcji konkretnego wzoru opakowania wymaganego zleceniem złożonym przez klienta były dokonywane przez Spółkę, zaś narzędzia drukarskie nigdy nie stanowiły przedmiotu sprzedaży. Do pisma dołączono oświadczenie kontrahenta Spółki /P. - S.R.L./, w którym potwierdził on, że zawarty kontrakt dotyczył faktycznie zwrotu kosztów za 17 cylindrów drukarskich, a nie ich sprzedaży /spółka "A." pozostaje nadal właścicielem cylindrów/. Zdaniem orzekających organów, w ustalonym stanie faktycznym wobec wystawienia zakwestionowanych faktur eksportowych na rzecz kontrahenta zagranicznego doszło do dokonania sprzedaży cylindrów drukarskich i nie zachodzą żadne przesłanki uzasadniające zastosowanie przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku, albowiem wykazana sprzedaż eksportowa nie była ani eksporterem towarów ani też eksporterem usług. Z kolei spółka nie kwestionując ustaleń kontroli dotyczących nieprawidłowego zastosowania stawki "0" % podnosiła, że sporne faktury nie dokumentowały ani sprzedaży towarów ani usług i dlatego nie była ona obowiązana do naliczania podatku od towarów i usług. Sam fakt wystawienia faktury mimo, iż czynności nie podlegające opodatkowaniu powinny być dokumentowane notami księgowymi, nie daje bowiem podstaw do uznania, że Spółka świadczyła przypisane jej przez organy usługi i opodatkowania ich stawką 22 % stawką podatku. Wyrokiem z dnia 30 października 2003 r. I SA/Łd 258/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 grudnia 2001 r. W motywach wyroku powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 Sąd przyjął, że samo wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu przy rozpoznawaniu sprawy doszło do naruszenia przepisów art. 120, 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej wobec nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Orzekające organy powinny bowiem ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego jaka była rzeczywista treść czynności dokonanej między podatnikiem, a kontrahentem zagranicznym, gdyż to w związku z tymi porozumieniami zostały wystawione zakwestionowane faktury. W świetle dołączonych do sprawy dokumentów nie sposób bowiem uznać, iż doszło do sprzedaży cylindrów drukujących i wykrojników skoro według zgodnych oświadczeń stron stanowią one własność podatnika i są ewidencjonowane jako jego środki trwałe. Natomiast usługa przygotowania produkcji nie jest wymieniona wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozważyć także należy, czy usługa przygotowania produkcji może być kwalifikowana jako eksport usług w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jego zmianę lub uchylenie zarzucając, że: - narusza on przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 4 i 6 oraz art. 39 ust. 1 pkt 3 i 5 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że wykonane przez podatnika czynności przygotowania produkcji, jako niewymienione w art. 2 tej ustawy, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 15, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22%, - narusza on przepisy prawa procesowego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 120, 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy nienależycie ustaliły stan faktyczny sprawy. W motywach skargi kasacyjnej wskazano, że nie można podzielić opinii Sądu, iż w sprawie nie ustalono jaka była rzeczywista treść czynności dokonanej miedzy podatnikiem a jego kontrahentami zagranicznymi, a tym samym, że doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym jest, iż zakwestionowane faktury dokumentowały zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup narzędzi /cylindrów drukujących i wykrojników/ służących do przygotowania linii produkcyjnej według konkretnego zlecenia. Różnica stanowisk między organami podatkowymi a podatnikiem sprowadza się do oceny opisanego wyżej stanu rzeczywistego na gruncie przepisów ustawy o VAT. Spółka uważa, iż wykonywane przez nią czynności wyłączone są spod działania ustawy o VAT, gdyż ich przedmiotem nie jest ani towar ani usługa, natomiast w ocenie organów podatkowych kwota wydatkowana na zakup ww. narzędzi wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobów gotowych /tj. opakowań do papierosów/ winna stanowić element ceny towaru. Skoro jednak Spółka nie uwzględniła tej kwoty w wartości wyeskportowanych towarów, czynności te jako wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zaakceptowanie stosowanych przez podatnika rozliczeń w świetle uregulowań z zakresu podatku od towarów i usług doprowadziły do usankcjonowania praktyk zmierzających do obejścia przepisów prawa podatkowego /przykładowo: sprzedawca ustala odpowiednio niską cenę towaru, tj. z pominięciem kosztów np. przygotowania produkcji, a następnie dokumentuje wykonanie określonych czynności na rzecz kontrahenta traktując je jako podlegające opodatkowaniu ze stawką "0" % lub nie podlegające opodatkowaniu/. W efekcie obniżeniu ulega podstawa opodatkowania, w konsekwencji również należny podatek od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka z o.o. "A." wniosła o jej odrzucenie wobec braku wskazania podstawy zaskarżenia wyroku, braku wskazania podstaw kasacyjnych oraz braku wskazania wniosków skargi kasacyjnej ewentualnie o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną podano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie powołał w skardze kasacyjnej przepisu art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Z kolei formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną nie powołał przepisu art. 59 ustawy o NSA w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Również ograniczenie się w skardze kasacyjnej do żądania jedynie uchylenia zaskarżonego wyroku nie odpowiada treści przepisu art. 175 /przypuszczalnie chodzi o przepis art. 176/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać trzeba, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak przywołania w skardze kasacyjnej przepisu art. 101 powołanej wcześniej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. a także art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jak również brak ograniczenia się przez stronę do żądania jedynie uchylenia kwestionowanego wyroku nie uzasadnia odrzucenia skargi kasacyjnej z uwagi na jej wady formalne. Zauważyć bowiem trzeba, że w skardze kasacyjnej powołano jednak przepis art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczący podstaw skargi kasacyjnej, a żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku w świetle przepisu art. 176 tej ustawy jest wystarczające. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawiera ponadto zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc mimo nie wskazania w niej w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przepisu art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie administracyjnym odrzucenie jej z uwagi na ten brak nie jest możliwe. Decydując się więc na rozpoznanie skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł jednak do przekonania, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw. Uwzględnić bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem kontroli prawnej; nie rozpatruje on po raz kolejny sprawy w zakresie, w jakim rozpoznał ją uprzednio Sąd pierwszej instancji /w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi/ a jego jurysdykcja ma charakter jurysdykcji co do prawa. Poza przypadkami nieważności postępowania granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają wskazane w skardze podstawy kasacyjne /art. 183 par. 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań zauważyć trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że naruszenie to nastąpiło poprzez "błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem - w świetle regulacji zawartej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - są to dwa odrębne sposoby naruszenia prawa materialnego. Pierwszy - polega na błędnym zrozumieniu /wadliwej interpretacji/ treści przepisu, zaś drugi - na wadliwym odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego treści normy prawnej. Przepis art. 176 powołane wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sami administracyjnymi określa przy tym, że nieodzownym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej jest poza przytoczeniem naruszonego przepisu, wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polegała jego błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie i jak on powinien być rozumiany albo stosowany. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów strony. Oceniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. według wskazanych kryteriów stwierdzić wypada, że wymogom takim skarga ta nie odpowiada. W szczególności w skardze nie sprecyzowano, który ze sposobów naruszenia prawa materialnego miał miejsce w sprawie /tj. czy sąd błędnie zinterpretował czy też niewłaściwie zastosował powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w tym zakresie tylko do przedstawienia poglądów sądu, treści przepisów prawa materialnego oraz stanu faktycznego sprawy. Merytoryczne rozpatrzenie tak zredagowanych zarzutów nakładałoby na sąd kasacyjny konieczność samodzielnej, merytorycznej oceny wywodów strony i to w aspekcie obu możliwych sposób naruszenia prawa materialnego zamiast dokonania oceny czyja interpretacja /sądu czy organu/ jest prawidłowa bądź też czy właściwe było zakwestionowanie przez Sąd zastosowanie prawa materialnego przez orzekające organy. Z kolei w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie przywołanego kluczowego w tym zakresie przepisu art. 59 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a także przepisów art. 22 tej ustawy ograniczając się do wskazania przepisów Ordynacji podatkowej. Nadmienić wypada, że w świetle przepisu art. 59 ustawy o NSA nie odsyłał do przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić również należy, że formułując żądanie skargi kasacyjnej strona wbrew wymogom określonym w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie oznaczyła zakresu żądanego uchylenia lub zmiany kwestionowanego wyroku. W skardze nie sprecyzowano też, na czym żądana alternatywnie zmiana zaskarżonego wyroku miałaby polegać. Mając to na uwadze, na podstawie art. 184, art. 204 i art. 207 par. 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.