FSK 686/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Edyta Anyżewska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 314/01 w sprawie ze skargi Tadeusza G. – właściciela P.P.U.H. "M." w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r. 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/. Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniósł w dniu 30.03.2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 12 czerwca 2003 r. /doręczonego 14 sierpnia 2003 r./ I SA/Kr 314/01, którym uchylona została decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2001 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r. W decyzji organu I instancji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej ustalono, że Tadeusz G. prowadzący P.P.U.H. "M." przedwcześnie - w miesiącu lipcu 1998 r. odliczył podatek naliczony w trzech fakturach VAT, wystawionych przez zakład pracy chronionej w dniach 15, 16, 21 i 24 lipca 1998 r., bowiem nie dokonał w tym miesiącu zapłaty należności wynikających z tych faktur. W powyższy sposób podatnik naruszył par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, bowiem przepis ten uzależnia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zapłaty za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej. Organ kontroli ustalił, że zapłata faktur nastąpiła w miesiącach sierpniu i wrześniu 1998 r. W związku z tym, że podatnik niezasadnie uwzględnił faktury do odliczenia w miesiącu lipcu, wydana została decyzja /utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową/ określająca różnicę podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc, zaległości podatkową i odsetki za zwłokę. W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił, że narusza ona przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4-7 powoływanego rozporządzenia. Skarżący podkreślił, że Minister Finansów nie został uprawniony do wprowadzenia innych terminów odliczenia podatku naliczonego niż wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy. W przepisach rozporządzenia nacisk został położony na formę, a nie termin zapłaty. Teza, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej przysługuje w miesiącu zapłaty należności, a nie w miesiącu otrzymania faktury narusza art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie zapłata faktury nastąpiła w formie pieniężnej za pośrednictwem banku - to fakt wcześniejszego od zapłaty odliczenia podatku naliczonego od należnego może być jedynie podstawą do naliczenia odsetek karnych za okres pomiędzy dokonaniem odliczenia a terminem, w którym odliczenie winno być dokonane. Zauważył również, że zwrot VAT wynikającego z niniejszych faktur miał miejsce we sierpniu 1998 r., nie można więc przyjmować istnienia zaległości podatkowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 30 maja 2003 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł fakt wydania przez Urząd Skarbowy w C. decyzji w dniu 5 kwietnia 2001 r. (...), w których odmówiono stwierdzenia nadpłaty - po uprzedniej korekcie przez skarżącego deklaracji VAT - w miesiącach marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1998 roku. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydane w sprawie decyzje z przyczyn niezależnych od zarzutów skargi. Sąd zauważył, że spór sprowadzał się w sprawie do dopuszczalności obniżenia podatku ZPChr. Sąd stwierdził, że nie budzi w orzecznictwie i piśmiennictwie wątpliwości, że Minister Finansów wydając w dniu 15 grudnia 1997 r. rozporządzenie wykonawcze, w którym zawarty jest wspomniany par. 54 nie został upoważniony do określenia innego terminu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zostało to wyraźnie podkreślone w wyroku z 20 stycznia 2000 r. III SA 144/99 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 41, w którym stwierdzono, że przepis par. 54 ust. 5 rozporządzenia dotyczy przesłanek do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony, a nie czasu realizacji tego prawa. Zatem przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, nie określa w którym miesiącu odbiorca faktury VAT ZPChr ma prawo odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego wykazaną w tej fakturze. Oznacza to obowiązek stosowania się do reguł zawartych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Na mocy powyższego przepisu rozporządzenia prawo podatnika zostało poddane pewnym ograniczeniom, co słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, polegającym na tym, że dopóki nie dokonano płatności w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tego rodzaju faktury, dopóty nie można przyjąć danej faktury do rozliczeń. Miesiąc, w którym dokonano zapłaty za fakturę VAT ZCHr jest miesiącem najwcześniejszym, w którym podatnik może dokonać rozliczenia podatku naliczonego za miesiące rozliczeniowe, w których otrzymał fakturę lub miesiące następne. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że podatnik ujął i odliczył faktury VAT ZPChr z lipca 1998 roku w miesiącu wystawienia, przy czym nie wywiązał się równocześnie z warunku nałożonego w omawianym par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. tj. płatności w tym samym miesiącu w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, gdyż uczynił to w okresie późniejszym. Tym samym stanowisko Izby Skarbowej, co do niedopuszczalności dokonanych odliczeń wbrew wywodom skarżącego było prawidłowe. Mimo prawidłowości stanowiska Izby Skarbowej Sąd uchylił decyzję z uwagi na to, że w odniesieniu do miesiąca lipca 1998 r. zwrot VAT wynikającego z przedmiotowych faktur nastąpił w sierpniu 1998 roku. W tej sytuacji na dzień wydania decyzji nie istniała już zaległość podatkowa, gdyż uregulowane zostały należności wynikające z przedmiotowych faktur, brak było zatem podstaw do określenia przedmiotowych zaległości. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie orzekana. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 1 pkt 1 ustawy o NSA nie wskazując przy tym konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych zaskarżoną decyzją. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając, że narusza par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1014 z e zm./ i wniesiono o jego uchylenie i orzeczenie o oddaleniu skargi ewentualnie o uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania. Według autora skargi stanowisko, że organy podatkowe wydając decyzje winny brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili orzekania jest błędne. Stosownie do postanowień art. 10 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy obowiązani są bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za kolejne okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z treści powołanych przepisów wynika więc, że obowiązek prawidłowego obliczenia podatku spoczywa na podatniku. Istotą zobowiązań podatkowych jest to, że winny one być regulowane we właściwej wysokości i w terminach przewidzianych przez ustawę. W przypadku podatku od towarów i usług na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi: wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej /art. 27 ust. 4 omawianej ustawy/. Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe obliczenie podatku VAT za konkretny miesiąc i wpłacenie go w terminie do urzędu skarbowego lub wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub podlegającej zwrotowi z urzędu skarbowego, zatem w momencie dokonywania tego rozliczenia podatnik musi spełniać wymogi stawiane przepisami prawa. Wykazanie w przedmiotowej sprawie w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 sierpnia 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi z uwzględnieniem podatku naliczonego ze spornych faktur VAT ZPChr doprowadziło do sytuacji, w której kwota różnicy podatku została zawyżona. Otrzymanie przez podatnika na rachunek bankowy zwrotu w kwocie wyższej niż należna oznacza, że po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem organu podatkowego nie ma przy tym znaczenia, że podatnik przed otrzymaniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z Urzędu Skarbowego dokonałby zapłaty za faktury ZPChr. Istotnym w świetle powołanych przepisów jest fakt, że podatnik ujął i odliczył podatek naliczony z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania, w sytuacji, gdy należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez ZPChr nie były w miesiącu tym zapłacone - co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4, art. 10 ust. 2 i art. 26 tejże ustawy w zw. z par. 54 ust. 5 pkt 1 przedmiotowego rozporządzenia. W związku z powyższym ujęcie w deklaracji podatkowej podatku naliczonego z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania w sytuacji, gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tych faktur - doprowadziło do otrzymania przez podatnika zawyżonego zwrotu różnicy podatku. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu stała się zaległością podatkową. Zatem według organu podatkowego zastosowanie w opisywanej sprawie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było prawidłowe. Ponadto organ podatkowy zauważył, że wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot różnicy podatku na konto podatnika nastąpił przed zapłaceniem należności ze spornych faktur. Jak wynika bowiem z akt sprawy - co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji - należności wynikające ze spornych faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej podatnik uregulował w sierpniu /27 i 31/ i wrześniu /2 i 10/ 1998 r. Natomiast zwrot różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT za lipiec 1998 r. nastąpił w dniu 19 sierpnia 1998 r. Powyższe oznacza, że w dniu otrzymania zwrotu tj. 19 sierpnia 1998 r. należność ze spornych faktur nie była uiszczona. Z wyżej przedstawionych względów, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie - poprzez rozszerzenie poza granice wyznaczone przepisami powołanego rozporządzenia stosowanie prawa - narusza prawo. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Tadeusz G. wniósł o jej oddalenie z uwagi na nieuwzględnienie korekty deklaracji za miesiąc, w którym faktura została zapłacona. Ponadto wskazał na trafność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej, podkreślając, iż inne załatwienie sprawy /pozostawienie w obrocie prawnym - zaskarżonej decyzji/, przy równoczesnym nie uwzględnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w miesiącach, w których podatnik uregulował należności wynikające z faktur wystawionych przez ZPChr doprowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, mimo iż prawa takie podatnikowi przysługują. Nadto domagał się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie był reprezentowany na posiedzeniu Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, z czego należy wnosić, iż skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Sądu podstawa ta nie jest uzasadniona. Wskazany przepis stanowi, że przepis ust. 4 par. 54 rozporządzenia /określając przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego/ stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 /który w pkt 1 wymienia zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych/ nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez tych podatników. W niniejszej sprawie bezsporne było, że podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury w miesiącu jej wystawienia i otrzymania, mimo tego uwzględnił ją jako podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd podzielił wykładnię wskazanego przepisu zastosowaną przez Izbę Skarbowa w decyzji ostatecznej, natomiast uchylenie decyzji organów podatkowych nastąpiło z powodu naruszenia innych i bliżej nieokreślonych /przez Sąd/ przepisów prawa materialnego /uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ czyli wskutek stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy/. Naruszenie to miało polegać na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe stanu faktycznego istniejącego w chwili orzekania. Według Sądu ze skargi wynikało /czemu strona przeciwna nie zaprzeczyła/, że należności z przedmiotowych faktur zostały uregulowane, zatem brak było podstawy do decyzyjnego określenia zaległości podatkowej. Sąd wbrew wymogom z art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA - nie wskazał dowodów, na których się oparł ustalając stan faktyczny inny od przyjętego w zaskarżonej decyzji /w świetle art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o NSA Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, sam może przeprowadzić tylko dowody uzupełniające z dokumentów/ oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku tj. nie przytoczył przepisów prawa materialnego naruszonych zaskarżonymi decyzjami, które doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej z prawem. Autor skargi kasacyjnej nie powołał jednak naruszenia przepisów postępowania w szczególności wskazanego art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA. Jako podstawę uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z przyczyny nieprawidłowego rozstrzygnięcia Sądu rozpatrywał niedopuszczalność rozszerzającej interpretacji par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Skoro u podstaw rozstrzygnięcia Sądu nie leżało błędna interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie ostatnio wymienionego przepisu /Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organów podatkowych/ podstawa skargi kasacyjnej była nieusprawiedliwiona. Wobec tego, iż w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, nie ma możliwości uwzględnienia z urzędu naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego niewskazanego w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.