FSK 848/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Sz 994/03 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącej "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) zarządza zwrot z Kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. kwoty 996 (dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. SA/Sz 994/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę "L." Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych. W motywach wyroku wskazano, iż w dniu 7 listopada 2002 r. Spółka z o.o. "L." złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o restrukturyzację należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w kwocie 140.823 zł oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2001 r. w kwocie 42.246 zł i za grudzień 2000 r. w kwocie 36.045 zł - na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/. Powyższe zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT oraz dodatkowe zobowiązania w tym podatku zostały określone i ustalone decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2002 r. Również w dniu 29 maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Spółce do zwrotu na jej rachunek kwotę 809.294 zł podatku VAT za lipiec 2001 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że zaległości Spółki w podatku VAT za czerwiec 2001 r. oraz dodatkowe zobowiązania za czerwiec 2001 r. i grudzień 2000 r. wygasły w całości wskutek przerachowania nadpłat w poszczególnych miesiącach 2001 r. oraz nadwyżek w podatku VAT za lipiec 2001 r. i następne miesiące tegoż roku, wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 29 maja 2002 r. oraz decyzji ostatecznych Izby z 19 września 2002 r. Wygaśnięcie zaległości faktycznie nastąpiło w dniu 29 maja 2002 r., tj. w dacie określania przez Inspektora Kontroli kwot nadpłat i nadwyżek w podatku VAT oraz w dniu 27 czerwca 2002 r., tj. po terminie płatności ustalonych sankcji. Skutkiem tego w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację, tj. 7 listopada 2002 r., wskazane w nim należności nie istniały. Z tego względu na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie w sprawie restrukturyzacji tych należności umorzono jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, ocena ta odpowiadała przepisom prawa. Wyjaśniono, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. i mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Zaliczenie zwrotu różnicy na poczet zaległości podatkowych powstaje nie w dacie wydania postanowienia /art. 273 Ordynacji podatkowej/, lecz w chwili powstania uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu podatku. Późniejsze wydanie postanowienia stanowi tylko formalne potwierdzenie czynności zarachowania przewidzianej w ustawie, a jego zadaniem jest wskazanie sposobu dokonania tej czynności o charakterze materialno-technicznym. Z okoliczności sprawy wynikało, że zarówno zaległość podatkowa za czerwiec 2001 r., grudzień 2000 r., jak i określenie kwoty podatku do zwrotu za lipiec 2001 r., orzeczone zostało decyzjami organu I instancji z dnia 29 maja 2002 r., zatem zarachowanie kwoty zwrotu podatku musiało zostać dokonane na ten dzień. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego datę zarachowania stanowił 27 czerwca 2002 r. Ostatecznie rozliczenie nastąpiło z dniem 25 października 2002 r. poprzez zwrot podatku za lipiec 2001 r. W skardze kasacyjnej autor skargi, powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ oraz przepis art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarzucił wyrokowi naruszenie przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ oraz art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew temu, co przyjął Sąd, postanowienie przewidziane w art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter kształtujący prawo, gdyż bez niego nie mogło dojść do zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej. O takim charakterze tego przepisu przesądza również treść art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym kwota zwrotu podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązanie podatkowe. Użyte przez ustawodawcę określenie "z urzędu" oznacza, że warunkiem prawidłowości i skuteczności zaliczania jest podjęcie czynności przez uprawniony podmiot. Wobec tego postanowienie wydane na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma konstytutywny charakter i dopiero po jego skutecznym wydaniu następuje skutek prawny w zakresie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Potwierdzenia tej tezy autor skargi upatruje również w treści przepisów art. 76 par. 1 oraz obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. przepisach art. 76 par. 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług nie zostało wydane do dnia 7 listopada 2002 r. /dzień złożenia wniosku o restrukturyzację/, istniała należność podlegająca postępowaniu restrukturyzacyjnemu, co czyniło pozbawionym uzasadniania umorzenie wszczętego postępowania jako bezprzedmiotowego. Powołując się na powyższe przesłanki, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie wykazują błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd wskazanych w niej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ oraz art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez błędną ich interpretację. Skonstruowany w ten sposób zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie prawa materialnego, czyli na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., chociaż w podanych podstawach podano również przepisy o charakterze proceduralnym /art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji (...) i art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Mając to na uwadze zauważyć też trzeba, że skarga kasacyjna "L." Sp. z o.o. nie formułuje zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, iż zdaniem jej autora, brak było przesłanek w oparciu o powołanie w niej przepisu, iż wskazane w złożonym wniosku o restrukturyzację z dnia 7 listopada 2002 r. należności z tytułu podatku od towarów i usług wygasły przed jego złożeniem na skutek zaliczenia z urzędu na poczet tych należności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za inny okres rozliczeniowy. Zakwestionowanie tych ustaleń mogło doprowadzić do stwierdzenia braku przesłanek zastosowania w sprawie przepisu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej nakazującego umorzenie wszczętego na wniosek podatnika, w tym przypadku wniosek o restrukturyzację należności z tytułu podatku od towarów i usług, postępowania jako bezprzedmiotowego. To bowiem stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji braku należności podlegających restrukturyzacji na dzień złożenia wniosku z dnia 7 listopada 2002 r. stanowiło przyczynę bezprzedmiotowości postępowania oznaczającego brak przedmiotu regulacji w drodze decyzji, o której mowa w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji. W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano zarówno przepisu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, jak i przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, tj. mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym i stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację nie posiadała należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji. Ustalenie to przesądzało o istnieniu podstaw do umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tych ustaleń bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów /wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2000 r. przez art. 1 pkt 13 lit. "b" ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ stanowił podstawę materialnoprawną do zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku na zaległe zobowiązania podatkowe. Przepis ten ustanawiał podobny sposób postępowania do ustalonego w art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej sposobu postępowania z nadpłatami. Z treści tego przepisu nie wynikało w jakiej dacie następowało zaliczenie zwrotu różnicy podatku. Uczynił to dopiero przepis art. 76b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Z tą datą skreślony został przez art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ przepis art. 21 ust 8b ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. i mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie należało się zgodzić z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż zaliczenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług, następowało z urzędu z chwilą powstania uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu podatku, a nie w dacie wydania postanowienia na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem nie regulował żadnych kwestii materialno-prawnych, istotnych przy dokonywaniu zaliczenia, w szczególności daty, według której powinno nastąpić ustalenie wysokości nadpłaty /zwrotu/ i stanu zaległości. W takim stanie prawnym nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył omawiany przepis przyjmując tak jak organy podatkowe, że miał on charakter deklaratywny. Stanowisko Sądu, że możliwość zaliczenia zwrotu podatku na istniejącą zaległość podatkową powstała w niniejszej sprawie z datą wydania decyzji określających - z jednej strony kwotę zwrotu - z drugiej strony kwotę zaległości podatkowej, jest przekonywująco uzasadnione. Pogląd ten znalazł również wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty FSK 847/04, w którym oddalono skargę kasacyjną w sprawie, której przedmiotem było zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej. Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji (...) i to przez błędną jego interpretację. Przepis ten stanowi o wstrzymaniu wykonania do czasu wydania decyzji o restrukturyzacji należności objętych wnioskiem. Jak wynika jednak z treści decyzji organów obu instancji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przepis ten nie został zastosowany w sprawie, a tym samym nie podlegał w toku całego postępowania wykładni. Nie można zatem oprzeć zarzutów skargi kasacyjnej na błędnej wykładni przepisu, który nie został zastosowany w sprawie. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 par. 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.