FSK 910/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Jerzy Rypina, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2889/01 w sprawie ze skargi Kazimierza C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 września 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997, 1998. oddala skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lipca 2003 r. III SA 2889/01 oddalił skargi Kazimierza C. na dwie decyzje Ministra Finansów z dnia 29 maja 2001 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności dwu decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia 1 grudnia 2000 r. utrzymujących w mocy dwie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 r. Podatnik nie zgadzał się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż spółka cywilna "D." /której wspólnikiem był skarżący/ zajmująca się wykonywaniem usług transportu międzynarodowego, nie mogła podwyższać stawek amortyzacyjnych do współczynnika 3,0 w odniesieniu do środków transportu. Z tej racji we wniosku z dnia 1 lutego 2001 r. domagał się od Ministra Finansów stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wymiarowych w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dopatrując się rażącego naruszenia art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Sąd administracyjny stwierdził, iż zaskarżone decyzje Ministra Finansów nie naruszyły prawa i na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ dwie skargi oddalił. Sąd administracyjny wyjaśnił, że decyzje Ministra Finansów wydane zostały w postępowaniu szczególnym, w którym należało wykazać, że doszło w postępowaniu wymiarowym do rażącego naruszenia prawa materialnego przez odmowę zastosowania jasno sformułowanego jednoznacznego przepisu prawa podatkowego. Sąd administracyjnego dodał, iż z kolei nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, jeśli jest możliwa różna, dająca się logicznie uzasadnić interpretacja spornego przepisu. Taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpoznawanych sprawach gdy chodzi o wykładnię przepisu par. 9 cytowanego rozporządzenia w przedmiocie amortyzacji środków transportu przez podatników mających siedzibę w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem. Doradca podatkowy jako pełnomocnik Kazimierza C. od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ powołując się na przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 188 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwanej dalej /p.p.s.a./. Za podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 9 ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z art. 32 Konstytucji "poprzez przyjęcie, że wspólnicy spółki cywilnej mogą płacić podatek dochodowy od różnych dochodów tej samej spółki, przez co nierówno potraktowano stronę skarżącą dyskryminując ją w stosunku do drugiego wspólnika. Opierając się o tenże zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodził, iż organy podatkowe w identyczny sposób odniosły się do drugiego wspólnika spółki "D." Zbigniewa D., jednakże na skutek skarg wniesionych przez tegoż wspólnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 20 maja 2003 r. I SA/Wr 3157/00 i I SA/Wr 101/01 uchylił decyzje Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje inspektora kontroli skarbowej stwierdzając, iż kompleksowa wykładnia przepisu par. 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 7 lutego 1997 r. pozwalała na konstatację, iż podatnik w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. mógł podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dla maszyn i urządzeń, a których mowa w par. 9 ust. 7 rozporządzenia, w tym również środków transportu. W oparciu o treść tegoż wyroku autor skargi kasacyjnej wywodził, iż doszło do różnego traktowania wspólników spółki cywilnej i to z dyskryminującym potraktowaniem Kazimierza C., co uzasadniało powołanie się na przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji bez znaczenia jest, iż w różnych trybach przeprowadzono kontrolę sądową obu podatników, albowiem w obrocie prawnym nie powinien funkcjonować przepis, którego treść inaczej rozumie podatnik, organy podatkowe, czy różne składy sądu administracyjnego. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu z następujących powodów. Warunkiem skuteczności każdej skargi kasacyjnej jest prawidłowe określenie podstaw takiej skargi /art. 174 p.p.s.a./ oraz jej granic /art. 183 par. 1/, chyba że zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd administracyjny bierze pod uwagę z urzędu /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Z tych też względów wprowadzono na podstawie art. 175 p.p.s.a. tzw. przymus adwokacki do sporządzenia skargi kasacyjnej polegający na konieczności opracowania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Tego profesjonalizmu niestety brakło autorowi niniejszej skargi kasacyjnej. Za podstawę wniesienia skargi kasacyjnej nie można było powołać przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. albowiem tenże przepis nie obowiązywał w chwili wydania zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok wydano pod rządem ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W skardze kasacyjnej przytoczony został przepis art. 188 p.p.s.a., który pozwala na wydanie tzw. orzeczenia reformatoryjnego, czyli uchylającego zaskarżone orzeczenie i dokonującego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przytoczenie tego przepisu stoi jednak w sprzeczności z treścią wniosku kasacyjnego, o którym mowa w art. 176 p.p.s.a., albowiem autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przechodząc do oceny zarzuty naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż zarzut ten został określony w sposób uniemożliwiający pełną kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Warunkiem skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej o wadliwość dokonanej sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnej podjętej w nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji ostatecznych jest przytoczenie przepisu prawa, którego zastosowania odmówiono wnioskodawcy. W niniejszej sprawie zapadły decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności z uwagi na brak przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołanie zatem tego właśnie przepisu było warunkiem koniecznym do postawienia zarzutu kasacyjnego rażącego naruszenia przepisu art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 9 ust. 7 i 8 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Godzi się także zauważyć, iż ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie zawarto wywodu o rażącym naruszeniu cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej pozostaje w błędnym przekonaniu, iż dla uzyskania równej pozycji prawnej dwu wspólników wystarczy powołanie się na zasadę równości opodatkowania. Błąd w wyborze środka zaskarżenia decyzji wymiarowych dotyczących Kazimierza C. i istotne wadliwości skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego według norm przewidzianych dla wynagrodzenia radców prawnych oświadczając, iż posiada kwalifikacje radcy prawnego. Z przedłożonego na rozprawie pełnomocnictwa wynika jednak, iż jest on zatrudniony w charakterze głównego specjalisty w Ministerstwie Finansów co oczywiście pozwala na reprezentowanie organu przed sądem w oparciu o przepis art. 35 par. 2 p.p.s.a., ale nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a, albowiem pełnomocnik organu nie wystąpił w charakterze radcy prawnego.