FSK 914/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Jan Zając (spr), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej W. we W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1575/02 wydanego w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej W. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. FSK 914/04 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 listopada 20003r., sygn. akt I SA/Wr 1575/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie- Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę "W." S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż należy się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w tej sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci braku przedmiotu postępowania. Wskazano, że w chwili złożenia wniosku o umorzenie, Spółka nie miała już zaległości, której umorzenia się domagała. Postanowieniem z dnia [...], doręczonym w dniu 19 września 200lr., Urząd Skarbowy poinformował Spółkę o dokonaniu zarachowań w trybie art. 21 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w myśl którego zaliczono na poczet przedmiotowej zaległości - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 200lr. Sąd podniósł, że w myśl generalnej zasady, ukształtowanej przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za 1 FSK 914/04 następne okresy o dodatnią różnicę między kwotą podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a) a kwotą podatku należnego. Ta zasada doznaje jednak ograniczeń wynikających z przepisów ust. 2-9 powołanego art. 21. W szczególności prawo do obniżenia podatku należnego za przyszłe okresy o różnicę między wyższą kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego nie istnieje, gdy u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wówczas na podstawie art. 21 ust. 8b, powołanej ustawy, następuje zaliczenie z urzędu kwoty zwrotu różnicy podatku na istniejące zaległości podatkowe; charakter tego przepisu wskazuje na obligatoryjność działania organu podatkowego w tym przedmiocie. Oznacza to, ze wystąpienie przesłanki zaległości podatkowej oraz dodatniej różnicy między podatkiem naliczonym a należnym sprawia, iż organ ma obowiązek dokonać zaliczenia kwoty, będącej różnicą miedzy tymi podatkami, na zaległe zobowiązania podatkowe. Ten przepis odnosi się do każdej zaległości podatkowej, w tym również do zaległości powstałej wskutek nieuregulowania przez podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, nałożonego w trybie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej ustawy od towarów i usług. Zaliczenia, o których mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy dokonuje w drodze postanowienia, na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej. Stronie przysługuje na to postanowienie zażalenie ( art. 273 § 2), w którym może zakwestionować tak dokonane zaliczenia, wskazując na brak przesłanek ustawowych, jak i na niewłaściwie wyliczoną kwotę zaliczonego podatku. 2 FSK 914/04 Nie zakwestionowanie lub nieskuteczne zakwestionowane przez stronę zaliczenia kwoty zwrotu podatku naliczonego na zaległość podatkową sprawia, że zaległość ta wygasa w chwili uzyskania waloru ostateczności przez postanowienie o zaliczeniu, zaś budżet Państwa jako wierzyciel zostaje zaspokojony. Po zastosowaniu tego trybu i ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie zaliczenia, niemożliwe jest wystąpienie podatnika o zastosowanie trybu prowadzącego do wygaśnięcia nieefektywnego, w postaci trybu zmierzającego do umorzenia zaległości. Stąd też postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, wniesionym już po skutecznym dokonaniu przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową, musi powodować bezprzedmiotowość postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa wygasła w skutek wyżej wspomnianego trybu, a więc w niniejszej sprawie występuje bezprzedmiotowość postępowania w postaci braku przedmiotu postępowania. W skardze kasacyjnej z 30 marca 2004r. Strona skarżąca zaskarżyła wyrok z 6 listopada 2003r. w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 21, art. 22 ust. 2 pkt 3 FSK 914/04 1 ustawy z dnia 11 maj a 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez nieuchylenie decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...], naruszającej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ wydający decyzję, iż w rozpatrywanej przez niego sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) postępowanie było bezprzedmiotowe, co stanowiło podstawę do umorzenia tego postępowania. Zdaniem skarżącej Spółki decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a zatem Sąd bezzasadnie oddalił skargę na tak wydaną decyzję, naruszając tym samym art. 21, art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA. Sąd na podstawie zgromadzonego materiału i zarzutów podniesionych w skardze winien stwierdzić naruszenie przepisów art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż art. 208 § 1 może mieć zastosowanie tylko w sytuacjach gdy w świetle prawa materialnego i procesowego nie ma sprawy podatkowej mogącej być przedmiotem postępowania. A w niniejszej sytuacji istniała sprawa podatkowa i było nią bez wątpienia istnienie lub nieistnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, co do której organ pierwszej instancji wydał merytoryczną decyzję. Tak więc decyzja organu odwoławczego winna być wydana w tej samej sprawie, a więc powinna mieć charakter decyzji merytorycznej. W 4 FSK 914/04 niniejszej sprawie nie miał zasadniczego znaczenia fakt potrącenia, lecz fakt istnienia bądź nieistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a więc nie może być tak, że zasadność wniosku o umorzenie jest oceniana przez fakt dokonanego zaliczenia. Dopiero wynik postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości pozwala na ocenę zasadności przedmiotowego wniosku. Strona skarżąca powołała się na zasadę merytorycznego rozpatrzenia wniosku przez organ drugiej instancji, co jej zdaniem oznacza zakaz interpretowania rozszerzająco wyżej powołanego przepisu. Wskazano, iż nie zawsze w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że brak przedmiotu postępowania powoduje bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. W szczególności nie jest tak w przypadku wykonania obowiązku ciążącego na podatniku. Dotyczy to w równym stopniu egzekucji administracyjnej, jak i zaliczenia które ma jak wskazał sam Sąd, charakter obligatoryjnego działania organu podatkowego ( zmierzającego do zaspokojenia roszczenia Skarbu Państwa). Podatnik posiada wiec prawo w dalszym ciągu ten obowiązek kwestionować i wnioskować o umorzenie zaległości podatkowej. Nie może być również tak, iż o bezprzedmiotowości postępowania, a w konsekwencji o faktycznym pozbawieniu praw Skarżącej decydują czynniki "techniczne" np. w postaci sprawnie działającego systemu przymusowego zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Zdaniem Spółki, pomimo, iż doszło do potrącenia (a więc nastąpiła przymusowa realizacja FSK 914/04 obowiązku ciążącego na Skarżącej) nie oznacza, że nie było podstaw do wnioskowania o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca Spółka wskazała też, iż w jej sytuacji nie było podstaw formalnych, by zakwestionować dokonane zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej i wnieść zażalenie na wydane postanowienie, wskazując na brak ustawowych przesłanek ustawowych, jak i na niewłaściwie wyliczoną kwotę zaliczonego podatku. Istniała bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a na organie podatkowym ciążył obowiązek dokonania zaliczenia. Zatem w tej sytuacji dokonane zaliczenie było prawidłowe. Czym innym jest kwestia podmiotowego prawa strony do rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo przymusowej realizacji obowiązku Skarżącej, ponieważ miała ona prawo taki wniosek złożyć, a organ podatkowy miał obowiązek taki wniosek rozpatrzyć. Nie było wiec żadnych podstaw do odstąpienia od oceny tego wniosku oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe. Z instytucji zaliczenia nie może wynikać, by stronie odebrano prawo do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż te kwestie są od siebie niezależne. Rozstrzygnięcie kwestii zasadności umorzenia zaległości podatkowej jest prawem podmiotowym Skarżącej, którego w niniejszym postępowaniu została pozbawiona. Zdaniem Skarżącej nie jest uzasadnione twierdzenie Sądu I instancji, iż Spółce przysługiwało zażalenie, choć zasadnie wskazał, że nie 6 FSK 914/04 zakwestionowanie zaliczenia skutkuje wygaśnięciem zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie chodziło, bowiem, o fakt istnienia bądź nieistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i merytoryczne rozstrzygnięcie Izby Skarbowej tych przesłanek powinno dotyczyć. Nawet gdyby Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie, to wydane w efekcie postępowania zażaleniowego orzeczenie nie rozstrzygnęłoby merytorycznie kwestii umorzenia zaległości. Nawet w przypadku uchylenia postanowienia o zaliczeniu, Skarżąca w dalszym ciągu miałaby obowiązek zapłaty należności podatkowej, a w konsekwencji sprawa umorzenia nadal by istniała , nadal zresztą istnieje, gdyż nie zostało wydane merytoryczne rozstrzygnięcie, które by ją zakończyło. Podniesiono także, iż wobec faktu, iż spór nie dotyczy należności pieniężnej lecz prawa przysługującego Skarżącej do rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, brak jest w niniejszej sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 30 września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Organu nie nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, zarzut ten nie znajduje oparcia w obligatoryjnych podstawach kasacyjnych. Skoro bowiem, Spółka jako podstawę naruszenia przepisów procesowych wskazała obok art. 21, niezastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o NSA, to okoliczność, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ewidentnie stanowi przepis prawa procesowego, zarzut ten utrąca. 7 FSK 914/04 Jakkolwiek bowiem Ordynacja podatkowa zawiera zarówno przepisy materialne jak i formalne, to przepis art. 208 niewątpliwie ma charakter normy procesowej. Nieprzekonujący jest również wywód Skarżącej mający wykazać brak podstaw umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Jeżeli bowiem Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło, to nie sposób skutecznie wywodzić, że fakt braku przedmiotu umorzenia (tj. zaległości podatkowej) nie wpływa na byt prawny postępowania w sprawie uzyskania tej szczególnej ulgi podatkowej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego problemu jest pojęcie "bezprzedmiotowość postępowania", a więc braku któregokolwiek elementu materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zebrane w sprawie dowody przesądzają, iż w chwili wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej zabrakło elementu zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Odrębną kwestią jest zmiana stanu faktycznego w czasie zawisłości sprawy; istotnie nie zawsze wywoła ona bezprzedmiotowość postępowania. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ zobowiązanie wygasło zanim zostało sformułowane żądanie jego umorzenia. Organ podniósł także, że Skarżąca nie wskazała wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje: 8 FSK 914/04 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej. Jedynymi przepisami, których naruszenie zarzucono Sądowi, był art. art. 21 i 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 9 FSK 914/04 Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12). Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. 10