FSK 921/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Krzysztof Stanik, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 11.02.2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/02 wydanego w sprawie ze skargi Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. Oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2003 r. I SA/Ka 2164/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Wiesława W. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. W uzasadnieniu wyroku opisując przebieg postępowania podatkowego wyjaśniono, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy T. w firmie "W." - Wiesław W. stwierdzono, że w ewidencji rejestru zakupów zaewidencjonowano faktury wystawione przez spółkę cywilną "A." - Robert W., Jacek K. - B. ul. M. 23/106. Dotyczyło to następujących faktur: - z 16.01.96 - wartość netto 216.000 podatek VAT 47.520 - z 17.01.96 wartość netto 37.368 podatek VAT 8.220,96 - z 17.01.96 wartość netto 21.600 podatek VAT 4.752 - z 23.01.96 wartość netto 214.000 podatek VAT 47.080 - z 30.01.96 wartość netto 210.000 podatek VAT 46.200 W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez (...) Urząd Skarbowy w B. wobec firmy "A." ustalono, że pismem z dnia 2.01.1996 r. wspólnicy Spółki poinformowali, iż w dniu 2.01.1996 r. zamykają prowadzoną przez nich działalność gospodarczą zarejestrowaną w Urzędzie Miejskim w B. pod numerem (...) w związku z wyjazdem na dwuletni kontrakt do RPA. Także w dniu 2.01.2996 r. Spółka złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu /druk, VAT-4/. Jako datę zaprzestania działalności podano w nim dzień 30 grudnia 1995 r. a jako powód podano likwidację działalności z powodu wyjazdu na 2-letni kontrakt. W związku z tym, decyzją z dnia 14 lutego 1996 r. (...) Urząd Skarbowy w B. unieważnił numer identyfikacyjny Spółki. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Po wszczęciu przez Urząd Skarbowy w T. postępowania podatkowego wobec Wiesława W. będącego nabywcą towarów zakupywanych w Spółce cywilnej "A." w styczniu i lutym 1996 r. Spółka ta przedłożyła dokumenty mające świadczyć o prowadzeniu działalności w tych miesiącach, mimo zgłoszenia likwidacji firmy. W piśmie z dnia 11 kwietnia 1996 r. skierowanym do (...) Urzędu Skarbowego w B. wspólnicy byłej Spółki cywilnej "A." podali, że w dniu 2.01.1996 r. niespełna dwie godziny po złożeniu druku VAT-4 wnieśli do (...) Urzędu Skarbowego w B. prośbę o przesunięcie terminu zakończenia prowadzenia działalności na dzień 27.02.1996 r. oraz że złożyli deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. i luty 1996 r., których kserokopie załączyli do pisma. Kopie te są potwierdzone za zgodność z oryginałem przez notariusza Jolantę N. z Kancelarii Notarialnej w S. w dniu 1.03.2001 r. Dokumenty, na które się powołano nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego w B. /pismo dotyczące terminu zakończenia działalności oraz deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 1996 r./. Nie zostały odnotowane w dzienniku podawczym tego urzędu. Ponadto znajdujące się w kserokopiach odciski pieczęci tego urzędu nie były zgodne z używanymi w tym urzędzie. Jednocześnie z załączonych kserokopii wynikało, że w styczniu i lutym Spółka dokonała zakupu towarów oraz ich sprzedaży w tej samej wartości wyłącznie dla Wiesława W. Weryfikacja tych dokumentów okazała się niemożliwa wobec kradzieży w dniu 1.03.2001 r. z samochodu Jacka K. dokumentacji Spółki cywilnej "A." za 1996 r. Postępowanie w tej sprawie umorzono wobec nie wykrycia sprawców. Wobec tych ustaleń stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę "A." w styczniu i lutym 1996 r. sporządzone zostały przez podmiot nieistniejący, który ponadto nie posiada kopii faktur i nie złożył we właściwym czasie rozliczenia z tego tytułu. Zauważono ponadto, iż wspólnicy spółki "A." nie wykazali w złożonych zeznaniach PIT-32 wysokości uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołano się ponadto do materiałów dowodowych postępowania związanego z odtworzeniem dokumentacji podatkowej "A." s.c., prowadzonego w 2001 r., które nie potwierdziło zakupu towarów dokonywanych przez tę Spółkę w styczniu i lutym 1996 r. Wskazano również, że złożone w dniu 2 stycznia 1996 r. oświadczenie Roberta W. na druku VAT-4 określało zerowy stan zapasów magazynowych na dzień 30 grudnia 1995 r. Wobec tych ustaleń faktury na sprzedaż towarów wystawione przez Spółkę cywilną "A." nie potwierdzając rzeczywistej sprzedaży, nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą VAT oraz par. 35 ust. 4 pkt 4, par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /obowiązującego w styczniu 1996 r./. Wystawione faktury nie potwierdzały czynności, które zostały dokonane, wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur oraz nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Z kolei decyzje wydane przez właściwy organ podatkowy dla Spółki cywilnej "A." uzasadnione były treścią przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji, iż zebrany materiał dowodowy uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie, które znajdowało oparcie w treści przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz trafnie powołanych przepisów par. 35 ust. 4 pkt 4, ust. 4 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz zarzutów naruszenia przepisów tej ustawy /art. 138 par. 2 i art. 200 par. 1/ określających prowadzenie postępowania pod nieobecność strony z udziałem ustanowionego dla niej przedstawiciela. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Wiesława W. domagając się uchylenia tego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 4 i art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT w związku z par. 36 i 54 ust. 4 pkt 1a, ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 126, art. 130, art. 138 par. 2, art. 139, art. 145, art. 147, art. 178, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 194, art. 197 par. 1, art. 200, art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Pominięto bowiem istotne dowody wskazujące na prowadzenie w styczniu i lutym 1996 r. działalności przez firmę "A." s.c., czego potwierdzeniem była wydana dla tej spółki decyzja przez właściwy organ podatkowy określająca prawo do zwrotu podatku naliczonego. Nie odniesiono się również do istotnej części materiału dowodowego potwierdzającego i to w formie poświadczeń notarialnych istnienia dokumentacji dotyczącej rejestracji i rozliczeń podatkowych firmy "A." s.c. w styczniu i lutym 1996 r. Zakwestionowano również przebieg postępowaniu dowodowego prowadzonego bez udziału strony, zastępowanej przez ustanowionego przez organ podatkowy jej przedstawiciela. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej w piśmie z dnia 15 listopada 2004 r. odwołano się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, w którym zakwestionowano zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o analogicznym brzmieniu do stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto w kolejnym piśmie z dnia 2 lutego 2005 r. uzupełniono skargę kasacyjną w ten sposób, że dodatkowo zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów art. 27 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej. Zarzucono ponadto naruszenie przez Sąd przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 180., art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2 oraz art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA. Uzupełniając podstawy skargi kasacyjnej odwołano się do przepisu art. 45 w związku z art. 8 Konstytucji i wyjaśniono, iż zasady wnoszenia skargi kasacyjnej cechując się nadmiernym formalizmem stanowią przeszkodę dla strony skarżącej w uzyskaniu ochrony sądowej jej interesów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prze dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącego, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Jednocześnie w związku z pismem procesowym pełnomocnika Wiesława W. z dnia 2 lutego 2005 r. zmieniającym podstawy wniesionej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ustawa p.p.s.a. nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytoczonych w skardze kasacyjnej. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej obowiązuje zarówno na etapie rozpoznawania sprawy /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ jak i orzekania /art. 186/. Zarzuty wykraczające poza powołaną w skardze kasacyjnej podstawą nie mogą w ogóle być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1997 r. II SKN 366/97 - nie publ., oraz J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r. str. 259-260/. Przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Wymieniony przepis nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych powodów pismo pełnomocnika Wiesława W. z dnia 2 lutego 2005 r. modyfikujące podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, należało uznać za pozbawione skutków prawnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże naruszenie przepisów prawa materialnego nie zmierzało do wykazania, iż Sąd dokonał ich błędnej wykładni lecz sprowadzało się do stwierdzenia, że Sąd z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania zaakceptował ustalenia faktyczne nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym bądź też pomijające istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Również uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że intencją autora tego środka odwoławczego jest podważenie ustalenia organów obu instancji o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., argumentację przedstawioną przez jej autora należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego. Niestety jednak zarzut w sprawie naruszenia przepisów postępowania nie został przedstawiony stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Te mankamenty złożonej skargi kasacyjnej zdaje się dostrzegać jej autor formułując nowe zarzuty w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2005 r. Pismo to jak już wcześniej wyjaśniono nie mogło wywołać zamierzonego w nim skutku prawnego. W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazano bowiem przepisy Ordynacji podatkowej kwestionując brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tego należy zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a ponadto w sprawach nie unormowanych tą ustawą stosował odpowiednio wskazane w art. 59 tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej i Kpc. Autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 59 ustawy o NSA jako ewentualnej podstawy prawnej stosowania przez Sąd wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił również na czym miałoby polegać odpowiednie /naruszające przy tym prawo/ zastosowanie tych przepisów przez Sąd. Uzasadnienie bowiem zarzutu odnosi się wprost do decyzji administracyjnych, a nie zaskarżonego wyroku. Wobec związania Sądu /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowego ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z przepisami par. 35 ust. 4 pkt 4, ust. 4 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., że faktury wystawione przez firmę "A." s.c. nie potwierdzając rzeczywistej sprzedaży oraz wobec braku ich kopii u sprzedawcy nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.