FSK 923/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Krzysztof Stanik, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 11.02. 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Wiesława W. od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 17 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2166/02-I SA/Ka 2172/02 wydanych w sprawach ze skarg Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 1996 r. Oddala skargi kasacyjne. Wyrokami z dnia 17 listopada 2003 r. I SA/Ka 2166/02-I SA/Ka 2172/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargi Wiesława W. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 1996 r. W uzasadnieniach wyroków opisując przebieg postępowania podatkowego wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowej w T. w firmie "W." - Wiesław W. stwierdzono, że w ewidencji rejestr zakupów zaewidencjonowano faktury wystawione przez "K." sp. z o.o. w W., a po zmianie siedziby w L. Dotyczyło to 39 faktur wystawionych w 1996 r. w okresie 7 marca- 24 września. W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wobec firmy "K." ustalono, że żadna z wymienionych faktur nie była wykazana w dokumentacji Spółki. Ustalono także, iż łączna sprzedaż netto według stawki 22% wynikająca z 39 sztuk faktur wystawionych za okres od 23.02.1996 r. do 23.09.1996 r. przez "K." dla "W." wniosła 1.485.100 zł podczas - gdy sprzedaż według stawki 22% w okresie od stycznia do listopada 1996 r. wykazana została w dokumentacji Spółki w wartości 755.474 zł. Ponadto, w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 18.11.1996 r. przez Urząd Skarbowy w L. stwierdzono, że w dokumentacji Spółki wykazane były następujące faktury o chronologicznej numeracji, których kopie znajdowały się w posiadaniu kontrolowanego podmiotu: z dnia 15.04.1996 r., z dnia 10.07.1996 r., z dnia 19.07.1996 r., z dnia 12.08.1996 r., z dnia 14.10.1996 r., z dnia 22.10.1996 r. - ostatnia faktura w prowadzonej przez Spółkę "K." do dnia 30.11.1996 r. działalności. Losowo wybrane kopie faktur pobrano podczas kontroli. Wszystkie okazane dowody za kontrolowany okres tj. od stycznia do lipca 1996 r. zostały wpisane do rejestru zakupu i sprzedaży prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług. Dalej wskazano, że jak wynika z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz z dokumentacji Spółki "K." udostępnionej przez Urząd Skarbowy w L. i Prokuraturę Rejonową W.-Ś., firma "K." faktycznie wystawiła na sprzedaż towarów faktury o następujących numerach: Od dnia 15.04.1996 r. od numeru 1 do 305, do dnia 10.07.1996 r. od numeru 306 do 527, do dnia 10.07.1996 r. od numeru 528 do 547, do dnia 12.08.1996 r. od numeru 548 do 600, do dnia 14.10.1996 r. od numeru 601 do 831, do dnia 22.10.1996 r. od numeru 832 do 845, które nie zostały wykazane w dokumentacji podatkowej Spółki, a podczas kontroli nie przedstawiono ich kopii. Pismem z dnia 27.05.2002 r. (...) Urząd Skarbowy w L. poinformował, że w dniu 27.11.2001 r. wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej w W. decyzja (...) dla spółki "K.", z której wynika, że spółka ta nie przedstawiła do kontroli dokumentacji podatkowej tj. dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT bądź rachunków uproszczonych, a także innych prowadzonych ewidencji. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 1996 r. nabywcy towarów otrzymywali oryginały faktur, których kopie nie były przekazywane do biura rachunkowego prowadzącego dokumentację podatkową spółki. Do biura rachunkowego przekazywano kopie faktur, których numeracja, daty wystawienia, kwoty sprzedaży i dane nabywcy nie były zgodne z oryginałami faktur znajdujących się u nabywców. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą VAT - oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zgodził się z argumentacja organów podatkowych obu instancji, iż zebrany materiał dowodowy uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie, które znajdowało oparcie w treści przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz trafnie powołanych przepisów i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz zarzutów naruszenia przepisów tej ustawy /art. 148 par. 2 i art. 200 par. 1/ określających prowadzenie postępowania pod nieobecność strony z udziałem ustanowionego dla niej przedstawiciela. W skargach kasacyjnych wniesionych przez pełnomocnika Wiesława W. domagając się uchylenia tych wyroków oraz poprzedzających ich decyzji organów podatkowych względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 4 i art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT w związku z par. 36, 54, ust. 4 pkt 1a, ust. 4 pkt 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 21, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 126, art. 130, art. 138 par. 2, art. 139, art. 145, art. 147, art. 178, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 194, art. 197 par. 1, art. 200 par. 1 i ar. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych wyjaśniono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Sąd pominął zebrany w toku kontroli doraźnych materiał dowodowy potwierdzający prawidłowość dokumentacji prowadzonej przez firmę "K.". Dotyczy to w szczególności protokołu kontroli doraźnej Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 października 1996 r. Ponadto nie wyjaśniono ostatecznie czy podatek należny z tych faktur został wykazany w deklaracjach VAT-7 składanych przez tę spółkę. Nie budziło bowiem wątpliwości, iż "K." sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 i wykazała podatek należny przekraczający łącznie kwotę tego podatku wynikającą z zakwestionowanych faktur. Do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie nie był również wystarczający "wyciąg" z protokołu kontroli skarbowej prowadzonej w "K." sp. z o.o. W pismach uzupełniających do skarg kasacyjnych z dnia 15 listopada 2004 r. odwołano się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 odnoszącego się do oceny zgodności z konstytucją przepisów ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2005 r. uzupełniono skargi kasacyjne w ten sposób, iż dodatkowo zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów art. 27 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej. Zarzucono ponadto naruszenie przez Sąd przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2 oraz art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA. Uzupełniając podstawy skargi kasacyjnej odwołano się do przepisu art. 45 w związku z art. 8 konstytucji i wyjaśniono, iż zasady wnoszenia skargi kasacyjnej cechując się nadmiernym formalizmem stanowią przeszkodę dla strony skarżącej w uzyskaniu ochrony sądowej jej interesów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prze dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącego, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Jednocześnie w związku z pismem procesowym pełnomocnika Wiesława W. z dnia 2 lutego 2005 r. zmieniającym podstawy wniesionych skarg kasacyjnych należy zauważyć, że ustawa p.p.s.a. nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytoczonych w skardze kasacyjnej. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej obowiązuje zarówno na etapie rozpoznawania sprawy /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ jak i orzekania /art. 186/. Zarzuty wykraczające poza powołaną w skardze kasacyjnej podstawą nie mogą w ogóle być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1997 r. II SKN 366/97 - nie publ., oraz J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r. str. 259-260/. Przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Wymieniony przepis nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych powodów pisma pełnomocnika Wiesława W. z dnia 2 lutego 2005 r. modyfikujące podstawy wniesionych skarg kasacyjnych, należało uznać za pozbawione skutków prawnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/. Przystępując do rozpoznania skarg kasacyjnych stosownie do granic w nich wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże naruszenie przepisów prawa materialnego nie zmierzało do wykazania, iż Sąd dokonał ich błędnej wykładni lecz sprowadzało się do stwierdzenia, że Sąd z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania zaakceptował ustalenia faktyczne nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym bądź też pomijające istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Również uzasadnienia skarg kasacyjnych nie pozostawia wątpliwości co do tego, że intencją autora tego środka odwoławczego jest podważenie ustalenia organów obu instancji o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Mimo zatem sformułowania w skargach kasacyjnych podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., argumentację przedstawioną przez jej autora należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego. Niestety jednak zarzut w sprawie naruszenia przepisów postępowania nie został przedstawiony stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a. We wniesionych skargach kasacyjnych nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Te mankamenty złożonych skarg kasacyjnych zdaje się dostrzegać jej autor formułując nowe zarzuty w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2005 r. Pismo to jak już wcześniej wyjaśniono nie mogło wywołać zamierzonego w nim skutku prawnego. W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skargach kasacyjnych wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazano bowiem przepisy Ordynacji podatkowej kwestionując brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tego należy zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a ponadto w sprawach nie unormowanych tą ustawą stosował odpowiednio wskazane w art. 59 tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej i Kpc. Autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 59 ustawy o NSA jako ewentualnej podstawy prawnej stosowania przez Sąd wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił również na czym miałoby polegać odpowiednie /naruszające przy tym prawo/ zastosowanie tych przepisów przez Sąd. Uzasadnienie bowiem zarzutu odnosi się wprost do decyzji administracyjnych, a nie zaskarżonego wyroku. Wobec związania Sądu /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skarg kasacyjnych Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowego ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skargach kasacyjnych umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., że faktury wystawione przez "K." sp. z o.o. nie potwierdzone kopią u sprzedawcy nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym stanie rzeczy skargi kasacyjne, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegały oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.