I FNP 17/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi J. O. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1646/21, w sprawie ze skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 774/20 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2020 r., nr 3001-IOA.4105.80.2020 w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2010 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1644/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez J.O. (dalej skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 772/20 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z 8 września 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazał, że sprawa była już przedmiotem sądowej kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 66/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 października 2016 r., III SA/Po 574/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 7 marca 2014 r. 1.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z perspektywy zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne było obszerne przytoczenie motywów zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 66/17. Odniesiono się w nim do mającego zastosowanie do rozpoznawanej sprawy art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Zwrócono także uwagę na nowelizację tych przepisów, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Rozważono także wpływ na wykładnię tych przepisów przeprowadzoną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-481/14 oraz postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11. 1.4. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, w przywołanym wyżej wyroku z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 66/17 stwierdził bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, wymienionych w pkt II b – Iii osnowy wniesionej wówczas skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu podkreślił, że brak stosownej dokumentacji podatkowej w postaci oświadczeń i zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, uniemożliwił zbadanie czy olej faktycznie został zużyty do celów opałowych. Podkreślił, że skarżący nie składając wymaganego zestawienia oświadczeń oraz nie posiadając oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, naruszył warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, bądź zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP czy też wynikającej z dyrektywy 2003/96/WE. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5 – 15 ustawy o podatku akcyzowym, nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia, co oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie była bowiem stawką sankcyjną, lecz podstawową. 1.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe. Wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznych zestawień oświadczeń), organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Zasadnie zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej u niego kontroli, przez wskazanie danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Przepisy ustawy nie dopuszczają bowiem przeprowadzenia takich dowodów tj. następczego "odtworzenia" oświadczeń nabywców. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w rezultacie, że organ podatkowy ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej posługując się dowodami niesprzecznymi z prawem, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego chybione były zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a Ordynacji podatkowej dotyczące nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów. 1.6. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne ocenił zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa), nie wyjaśnił, czy w sprawie winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, była przedmiotem opodatkowania. Zobowiązał w związku z tym organy podatkowe do ustalenia, czy w sprawie powinno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, była przedmiotem opodatkowania. 1.7. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przyjął, że na obecnym etapie postępowania, w związku z wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 66/17 nie było możliwe kwestionowanie poprawności poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, kwestionowanie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym oraz kwestionowanie zastosowania tych przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem sposobu ustalenia przez organ momentu powstania zaległości podatkowej skutkujący naliczeniem odsetek za zwłokę, a także sposobu określenia podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że granice sporu zostały zatem zawężone do kwestii obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, była przedmiotem opodatkowania, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. 2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.1. W złożonej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, na podstawie art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1644/21 w całości. 2.2. Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 285e § 1 pkt 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono niezgodność z prawem materialnym Unii Europejskiej poprzez rażące naruszenie: 2.2.1. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 13) oraz art. 288 akapit trzeci i art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 47) w związku z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r., L 283, s. 51 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405, dalej dyrektywa Rady 2003/96/WE 2003/96) oraz zasadą proporcjonalności stanowiącej zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi kasacyjnej wskutek przyjęcia, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki właściwej dla paliw napędowych w przypadku, gdy paliwo opałowe zostało wykorzystane do celów opałowych, a ewentualne wątpliwości co do wykorzystania paliwa mają za przyczynę jedynie odmowę przeprowadzenia stosownych środków dowodowych przez organ podatkowy, pomimo tego, że skarżący o przeprowadzenie stosownych dowodów wnosił, a niespełnienie wynikających z prawa krajowego wymogów formalnych wynika ze zniszczenia dokumentów wskutek pożaru, podczas gdy z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 (ECLI:EU:C:2016:400) jasno wynika, że: a) "zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem" (pkt 33 powołanego wyroku), b) "przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96" (pkt 34 powołanego wyroku), c) "automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności" (pkt 35 powołanego wyroku), d) "dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że (...) sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości" (pkt 42 powołanego wyroku); 2.2.2. art. 48 ust. 2 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 391), przez oddalenie skargi kasacyjnej wskutek przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, chociaż rzeczone organy odmówiły przeprowadzenia niektórych środków dowodowych i uwzględniania niektórych przedłożonych przez skarżącego dowodów pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów było zasadne w celu potwierdzenia uprawnień podatnika wynikających z dyrektywy 2003/96 w związku z zasadą proporcjonalności stanowiącą zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej. 2.3. W skardze wskazano ponadto, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawomocny, został wydany w trybie postępowania kasacyjnego, od którego to wyroku nie przysługuje w polskim systemie prawnym ani skarga kasacyjna ani zażalenie. 2.4. Ponadto, wniesiono o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o orzeczenie prejudycjalne co do wykładni dyrektywy 2003/96 oraz zasady proporcjonalności stanowiącej zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej. Proponowana treść pytań: 1) Czy dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się wymogom formalnym przewidzianym w: a) art. 89 ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym, w wersji obowiązującej w 2010 roku, uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od uzyskania oświadczeń nabywców tego paliwa, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe, b) art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe - w przypadku gdy dokumenty w postaci oświadczeń nabywców zostały utracone w wyniku pożaru, a dane nabywców w części wynikają z wystawionych przez Skarżącego faktur, a w wypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami Skarżący wskazał organowi podatkowemu dane nabywców paliwa na cele opałowe, lecz organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań nabywców, przy czym w żadnym postępowaniu nie stwierdzono niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania spornego oleju? 2) Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunków formalnych przewidzianych w treści art. 89 ust. 5-10 oraz art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym? 2.5. Stosownie do art. 285e § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano powstanie szkody w majątku skarżącego i uprawdopodobniono jej wyrządzenie, spowodowane przez wydanie orzeczenia NSA, którego skarga dotyczy. Przyjęto, że wskutek wydania zaskarżonego wyroku wyrządzono szkodę w postaci: a) obowiązku zapłaty podatku akcyzowego obliczonego z zastosowaniem stawki właściwej dla paliw napędowych, pomimo tego, że z prawa Unii Europejskiej wynika bezsprzecznie, że skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego z zastosowaniem niższej stawki właściwej dla paliw opałowych, przy czym wobec zapłaty podatku akcyzowego dopiero po doręczeniu skarżącemu decyzji podatkowej niemożliwe było przeniesienie ekonomicznego ciężaru zawyżonego podatku na nabywców paliwa, b) obowiązku poniesienia kosztów postępowania zakończonego skarżonym wyrokiem, podczas gdy w wypadku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku zgodnego z prawem koszty sądowe zostałyby zasądzone na rzecz skarżącego. 2.6. W uzasadnieniu skargi – odnosząc się do kwestii stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, że na ówczesnym etapie nie było możliwe kwestionowanie poprawności poczynionych przez organy ustaleń faktycznych (pkt 3.8. uzasadnienia) z uwagi na związanie stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2019 r. sygn. I GSK 66/17 – argumentowano, że także ten wyrok obarczony był wadą sprowadzająca się do rażącego zignorowania wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie w sprawie C-418/14. 2.7. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1644/21 wniósł o jej oddalenie, a także o oddalenie wniosku o skierowanie wniosku do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia prejudycjalnego co do wykładni dyrektywy 2003/96 oraz zasady proporcjonalności stanowiącej zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej wymienione w treści skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1644/21 – tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt I FNP 17/25 oraz I FNP 19- 20/25 – nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2 Na podstawie art. 285j ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sprawy nie uzasadniał bowiem przeprowadzenia rozprawy, gdyż nie występowało istotne zagadnienie prawne, z którym łączyłaby się uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy związana z wysłuchaniem stron. 3.3. W punkcie wyjścia odnotować należy, że art. 285l ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przepisów o skardze kasacyjnej, w przypadkach nieuregulowanych przepisami działu VII. Na podstawie tego przepisu w postępowaniu tym odpowiednie zastosowanie ma między innymi przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest związany powołanymi w tej skardze podstawami prawnymi. 3.4. Kluczowe znaczenie ma także to, że przewidziana w art. 285a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, którego celem jest stworzenie stronie warunków do ubiegania się o naprawienie szkody wyrządzonej niezgodnym z prawem działaniem władzy publicznej. Przepisy o postępowaniu prowadzącym do uzyskania przez stronę orzeczenia stwierdzającego niezgodność z prawem prawomocnego orzeczenia sądowego powstały bowiem w celu stworzenia warunków do realizacji zagwarantowanego w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP prawa do naprawienia szkody wyrządzonej działaniem władzy publicznej, które przybrało postać orzeczenia sądowego i pozostają w związku z art. 417 – 4172 i art. 421 k.c. Z art. 4171 § 2 k.c. wynika, że jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia, to jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu jego niezgodności z prawem (por. Marta Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 285a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. VI, pod red. Tadeusza Wosia – Lex/el). 3.5. Wyjątkowy i szczególny charakter skargi przewidzianej w art. 285a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w odniesieniu do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyraża się w treści § 3 tego przepisu, który stanowi, że od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Treść tego przepisu przesądza o tym, że przewidziana nim skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko kwalifikowanego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, tj. takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie tych norm, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej, a wykazane w niej naruszenie norm prawa Unii Europejskiej ma dotyczyć konkretnej normy prawnej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter oczywisty (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 oraz z 25 października 2012 r., sygn. akt I FNP 4/12 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Niezgodność z prawem w rozumieniu art. 285a § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wystąpi zatem w przypadku wyboru przez Naczelny Sąd Administracyjny jednej z możliwych wykładni przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 3/16 oraz z 12 maja 2017 r., sygn. akt I GNP 1/17, dostępne w CBOSA). 3.6. Należy również odnotować, że zgodnie z art. 285d ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Powyższe – co należy podkreślić – oznacza to, że podstawą skargi nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FNP 10/12 oraz z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GNP 1/14 – CBOSA). Skarga nie stanowi kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. Z uwagi na powyższe wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). 3.7. Rażące naruszenia norm prawa Unii Europejskiej – jako przesłanka stwierdzenia niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest "niezgodnością" niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia "na pierwszy rzut oka". O takiej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa" (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012 r., sygn. akt II ONP 4/11 – CBOSA). 3.8. Ścisłe interpretowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa UE", jako przesłanki odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa unijnego wynikające z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 30 września 2003 r., sygn. akt C-224/01 (opublikowano: www.eur lex.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości doprecyzował przesłanki, na podstawie których Państwa Członkowskie są zobowiązane do naprawienia szkody wyrządzonej jednostkom na skutek naruszenia prawa wspólnotowego, za które są odpowiedzialne. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że warunkiem jest to, że: - naruszany przepis prawa wspólnotowego ma na celu przyznanie praw jednostkom, - naruszenie jest wystarczająco poważne oraz - istnieje bezpośredni związek przyczynowy między tym naruszeniem i stratą lub szkodą poniesioną przez poszkodowanych. Trybunał wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy naruszenie jest wystarczająco poważne, w przypadku gdy sporne naruszenie wynika z orzeczenia sądu orzekającego w ostatniej instancji, właściwy sąd krajowy musi, mając na względzie szczególny charakter działalności orzeczniczej oraz uzasadniony wymóg pewności prawnej, ustalić, czy naruszenie to ma oczywisty charakter. W szczególności, sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie czynniki charakteryzujące sytuację, która została mu przedstawiona. Czynniki te obejmują w szczególności: stopień jasności i precyzji naruszonego przepisu, kwestie, czy naruszenie było zamierzone, czy naruszenie prawa było wybaczalne lub niewybaczalne, stanowisko przyjęte przez instytucję wspólnotową (o ile zachodzi taki przypadek), a także uchybienie przez dany sąd krajowy zobowiązaniu do złożenia wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego na podstawie art. 234 akapit trzeci WE. W każdym razie – jak podkreślono w powołanym wyżej wyroku – naruszenie prawa wspólnotowego będzie wystarczająco poważne, jeżeli rozpatrywane orzeczenie zostało wydane w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w danej dziedzinie (por. pkt 51-56 i pkt 1 sentencji). Trybunał wyjaśnił także, że naruszenie prawa wspólnotowego nie ma oczywistego charakteru wymaganego do tego, by mówić o poniesieniu przez Państwo Członkowskie odpowiedzialności na podstawie prawa wspólnotowego za orzeczenie jednego z jego sądów orzekających w ostatniej instancji, jeżeli, po pierwsze, prawo wspólnotowe nie reguluje w sposób wyraźny kwestii prawnej, o której mowa, odpowiedzi nie można znaleźć w orzecznictwie Trybunału lub odpowiedź taka nie jest oczywista, oraz po drugie, jeżeli naruszenie nie ma charakteru umyślnego, lecz wynika z błędnej interpretacji wyroku Trybunału (por. pkt 122-123, 126 i pkt 3 sentencji). 3.9. Odnosząc przesłanki sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 30 września 2003 r., sygn. akt C-224/01 do realiów rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi podniesiony w pkt 2.2.1 zarzut, że objęty nią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydano z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 akapit trzeci i art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz zasadą proporcjonalności stanowiącej zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie. Zarzut rażącego naruszenia powyższych przepisów był związany z odmową przeprowadzenia stosownych środków dowodowych przez organ podatkowy, pomimo tego, że skarżący o przeprowadzenie stosownych dowodów wnosił. Podkreślono, że niespełnienie wynikających z prawa krajowego wymogów formalnych wynikało ze zniszczenia dokumentów wskutek pożaru i wobec tego objęty skargą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego był niezgodny ze stanowiskiem zajętym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. 3.10. Zarzut ten jest chybiony. Pominięto w nim bowiem, że w pkt 2 wyroku Trybunał jednoznacznie przesądził, że dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Trybunał podkreślił, że biorąc pod uwagę zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie co do środków i mechanizmów, jakie należy przyjąć w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym związanym ze sprzedażą paliw, jako że obowiązek złożenia właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców nie wykazuje oczywiście nieproporcjonalnego charakteru, należy uznać, że obowiązek taki stanowi właściwy środek do osiągnięcia takiego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia. Skarżący – we wniesionej skardze – koncentruje się na tej części wyroku Trybunału, w którym przyjęto, że przepisy dyrektywy 2003/96 sprzeciwiają się przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. 3.11. W świetle przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, bezzasadny jest zarzut, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób rażący narusza podane w jego treści przepisy prawa wspólnotowego. Nie może budzić wątpliwości to, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Z wyroku w sprawie C-481/14 wynika, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego zestawień oświadczeń składanych przez nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. 3.12. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, przeprowadzone postępowanie podatkowego wykazało, że przeznaczenie zbywanego oleju do celów opałowych mogło budzić wątpliwości. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych, nie miały możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania tego oleju. Przesłuchano część osób wskazywanych przez skarżącego jako nabywców, ale ze względu na rozbieżności w podawanych przez nich ilościach nabywanego oleju, prowadzenie dalszego przesłuchiwania uznano za bezcelowe. Wywiedziono, że dalsza próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych przez wskazywanie przez skarżącego kolejnych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. 3.13. Na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego, podstawy skargi i ich uzasadnienie wykluczały możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I FSK 1644/21, doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających wzruszenie prawomocnego orzeczenia, ograniczając swój wywód do uzupełnienia i powtórzenia dotychczas prezentowanej argumentacji oraz do próby zakwestionowania stanu faktycznego, w którym przyjęto, że przeznaczenie zbywanego oleju do celów opałowych mogło budzić wątpliwości. 3.14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przywołanych już wyrokach w sprawach o sygn. akt I GSK 66/17, a także, w konsekwencji I FSK 1644/21, uwzględniono stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-481/14. Zasadnie bowiem zaakcentowano w tych wyrokach, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję, tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustawa nie dopuszcza późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym te wady. Tym bardziej nie jest dopuszczalna konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w terminie późniejszym. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Istotne jest przy tym, że olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Dlatego też data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. 3.15. Skarżący – na każdym etapie postępowania sądowego – eksponował argumentację, że wymagane przez ustawodawcę oświadczenia złożone przy zakupie paliw opałowych zostały od nabywców pobrane, a ich brak w dniu kontroli spowodowany był zniszczeniem w wyniku pożaru. Istotne jest jednak – co wymaga podkreślenia – że skarżący nie zaprzeczył, że nie składał w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zatem nie tylko brak wymaganej przez ustawę dokumentacji w postaci oświadczeń, ale także nie złożenie przez skarżącego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego miesięcznego zestawienia oświadczeń nie pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, że skarżący w momencie sprzedaży prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie było "zdarzeniem losowym" to, że skarżący nie składał w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takiej sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania, czy skarżący dysponował faktycznie prawidłowymi oświadczeniami uprawniającymi do skorzystania z preferencji podatkowej, skoro nie składał miesięcznego zestawienia złożonych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wątpliwości w związku z tym mogło budzić to, czy olej opałowy został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. 3.16. Tymczasem – jak już wyżej odnotowano – w powołanym przez skarżącego jako podstawa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku w sprawie C-481/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz powołał się na wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego było możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Na tle stanu faktycznego przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1644/21 nie można było zatem skutecznie powoływać się na to (jak uczyniono to w rozpoznawanej skardze), że objęty skargą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany "w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w danej dziedzinie" (por. pkt 56 sentencji wyroku w sprawie C-224/01). 3.17. Do uwzględnienia wniesionej w niniejszej sprawie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2025r., sygn. akt I FSK 1644/21 nie mógł doprowadzić podniesiony w pkt 2.2.2. zarzut naruszenia art. 48 ust. 2 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W uzasadnieniu tego zarzutu ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wynika, że osobom, których prawa wynikające z prawa UE są kwestionowane, przysługuje prawo do obrony. Nie jest ono skutecznie realizowane, jeśli organ podatkowy nie przeprowadza dowodów mogących jednoznacznie potwierdzić prawa podatnika". Podkreślono także, że "(...) wobec faktu, że Stronę pozbawiono możliwości jednoznacznego procesowego potwierdzenia wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, co było okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie R., Stronę w istocie pozbawiono prawa do obrony, co stanowi rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej. W zaskarżonym wyroku owo naruszenie dostrzegalne w pkt 3.4. uzasadnienia, w którym Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktycznego wykorzystania oleju opałowego" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 3.18. Stawiając w skardze zarzut naruszenia art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej nie dostrzeżono, że przepis ten gwarantuje "Każdemu oskarżonemu poszanowanie prawa do obrony" i ma na celu zagwarantowanie ochrony praw osób, którym przedstawiono zarzuty w ramach postępowania karnego". O naruszeniu tego przepisu i to w sposób rażący w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogło być zatem mowy, skoro skarżący nie występował w niej jako "oskarżony". Niezależnie od powyższego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyjaśniono, że przy kontroli poszanowania prawa do obrony należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii. Ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. wyrok z 16 października 2019 r. w sprawie C -189/16, EU:C:2019:861, pkt 45, 46). 3.19. W podanym wyżej kontekście chybiona była także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi, w której powołano się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2025 r. w sprawie C-137/23 (ECLI:EU:C:2025:179), z 13 stycznia 2022 r. w sprawie C-326/20 ((ECLI:EU:C:2022:7, pkt 44), z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-81/15 (ECLI:EU:C:2016:398, pkt 53-54) oraz z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 (ECLI:EU:C:2016:403, pkt 62). Powołując się na te wyroki argumentowano, że "(...) posiadana przez skarżącego dokumentacja została utracona w wyniku zdarzenia losowego, jakim był pożar" i że "(...) skarżący posiadał dane nabywców paliwa w celach opałowych i dane te udostępnił organowi podatkowemu w celu umożliwienia przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego wykorzystania paliwa w celach opałowych" (str. 9 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W argumentacji powyższej pominięto istotną w rozpoznawanej sprawie okoliczność, że skarżący nie dochował ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, przez co weryfikacja "posiadanych danych nabywców paliwa w celach opałowych" nie była możliwa. 3.20. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze żądania wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Artykuł 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. W rozpoznawanej sprawie skierowanie pytań prejudycjalnych o treści zaprezentowanej w rozpoznawanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie, gdyż nie istnieje zależność pomiędzy sformułowanymi w skardze pytaniami a przedmiotem postępowania, tj. stwierdzeniem niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W trakcie bowiem postępowania w sprawie o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady nie ma podstaw do złożenia wniosku o wykładnię przepisów prawa unijnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie można bowiem uznać, że wyrok ten "rażąco narusza normy prawa Unii Europejskiej", skoro do stwierdzenia tego naruszenia potrzebna jest dodatkowa wykładnia Trybunału. Oznacza to bowiem, że naruszenie takie nie jest rażące, to znaczy widoczne na pierwszy rzut oka, oczywiste. 3.21. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia prowadziła do jednoznacznego wniosku, że skarżący sformułowanymi zarzutami de facto kwestionował ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe i sądy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły określony stan faktyczny dotyczący zaniedbań skarżącego w zakresie braku stosowanej dokumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, materiał dowodowy działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego. 3.22. Mając na uwadze przedstawione wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia z powodu braku podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok był niezgodny z prawem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l powołanej wyżej ustawy, zasądzając kwotę 360 zł, jako 75% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi organu odwoławczego za sporządzenie odpowiedzi na skargę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Hieronim Sęk Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA