I FNP 4/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2073/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 377/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2023 r. w sprawie I FSK 2073/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca/Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 377/18 w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 19 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 2. Skarżąca wniosła skargę o niezgodność z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. W podstawach skargi dotyczącej całego wyroku, zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006 r. L 347/1 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji przyjęcia, że: a) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy VAT, przepisy prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) należy interpretować w ten sposób, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dokonał on nabycia towarów i/lub usług w dobrej wierze, miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu i powstał podatek należny, z powodu nieuczciwego zachowania dostawcy lub osoby trzeciej, polegającego na wystawieniu lub posłużeniu się w złej wierze nierzetelnym dokumentem (fakturą), o czym nabywca towarów i/lub usług nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć; b) art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, przepisy prawa krajowego tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1,3 i 11 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że możliwe jest zakwestionowanie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w sytuacji, w której podatnik dokonujący takiej transakcji sprzedaje towar nabyty uprzednio w dobrej wierze, tzn. bez posiadania świadomości w zakresie nierzetelności dostawcy towaru (NSA dokonał rażąco błędnej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, przyjmując, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi niedochowującego należytej staranności przy weryfikacji dostawcy przesądza automatycznie o niemożliwości uznania dalszej jego sprzedaży za WDT, opodatkowaną stawką 0% VAT); c) art. 273 Dyrektywy VAT do prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym prawidłowe jest oczekiwanie od podatnika, chcącego dokonać odliczenia podatku naliczonego, każdorazowej weryfikacji swojego potencjalnego kontrahenta, nawet bez zaistnienia przesłanek wskazujących na jego nierzetelność w sytuacji, gdy oczekiwanie dokonania takiej weryfikacji może mieć miejsce wyłącznie w przypadku powzięcia przez podatnika podejrzeń o nieuczciwym zachowaniu potencjalnego kontrahenta. 3. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 w zw. z art. 285k § 2 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Skarżąca wniosła także o rozważenie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań: 1) czy prawidłowa wykładnia art. 167 w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dokonał on nabycia towarów i/lub usług w dobrej wierze, miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu i powstał podatek należny, z powodu nieuczciwego zachowania dostawcy lub osoby trzeciej, polegającego na wystawieniu lub posłużeniu się w złej wierze nierzetelnym dokumentem (fakturą), o czym nabywca towarów i/lub usług nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć? 2) czy prawidłowa wykładnia art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT pozwala na automatyczne zakwestionowanie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT w sytuacji, gdy zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z uwagi na niedochowanie przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji dostawcy (w dobrej wierze)? 3) czy prawidłowa wykładnia art. 273 Dyrektywy VAT pozwala na oczekiwanie od podatnika, chcącego dokonać odliczenia podatku naliczonego, każdorazowej weryfikacji swojego potencjalnego kontrahenta, nawet bez zaistnienia przesłanek wskazujących na jego nierzetelność? 5. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie, odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania do prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z takim pytaniem, szczególnie w tym postępowaniu. 8. Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytania prejudycjalnego o treści zaprezentowanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie, gdyż nie istnieje zależność pomiędzy sformułowanym w skardze pytaniem a przedmiotem postępowania, tj. stwierdzeniem niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie trzeba odnotować, że podnoszona w pytaniu tzw. klauzula dobrej wiary (należytej staranności) podatnika była wielokrotnie przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Na utrwaloną linię orzecznictwa Trybunału w tej kwestii wskazano obszernie w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga. Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary (charakterystyczną dla prawa cywilnego) i tym samym zobowiązał organy państwa do analizy okoliczności danej sprawy pod tym kątem, jak też pod kątem zaistnienia potencjalnych oszustw podatkowych czy uchylania się od opodatkowania. Z uwagi, że Trybunał już wypowiedział się w podobnych sprawach, na które powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, skierowanie pytania prejudycjalnego w rozpoznawanej sprawie nie było niezbędne. 9. Przystępując w podanych wyżej warunkach do rozpoznania skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało w punkcie wyjścia odnotować, że zgodnie z art. 285a § 3 P.p.s.a., od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012, sygn. akt I FNP 4/12, wszystkie powołane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu administracyjnego - CBOSA). 10. Odnotować należało, że zgodnie z art. 285d P.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. m.in. postanowienie NSA z 19 czerwca 2012 r., II FNP 10/12 oraz postanowienie NSA z 21 maja 2014 r., I GNP 1/14, CBOSA). 11. Powyższe oznacza, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez siebie (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. 12. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, poddając ocenie zarzuty podniesione w skardze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucając rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, tj. art. 138 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy VAT Skarżąca w istocie rzeczy kwestionuje prawidłowość sądowej kontroli dokonanej przez organy podatkowe co do zgodności z prawem ustaleń faktycznych, w kontekście dochowania przez nią należytej staranności przy transakcjach w ramach współpracy z G. oraz A.. Organy podatkowe przyjęły, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organów w niniejszej sprawie bezspornie zostało dowiedzione, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a Strona miała świadomość co do charakteru tych transakcji. 13. Na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego, podstawy skargi i ich uzasadnienie wykluczały możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego ich naruszenia. Prawo europejskie nie sprzeciwia się bowiem odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych przesłanek organy podatkowe wykażą, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości, o czym odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć. Do takich przesłanek odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Sąd ten przyjął bowiem, że "chociaż w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, wystawione zostały listy przewozowe, itp., to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy, lecz stanowiły element oszustwa VAT. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe, w tym Skarżąca, nie dysponowały towarem wymienionym na zakwestionowanych fakturach." Wbrew wywodom skargi, przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni w żaden sposób nie można zarzucić, że narusza, i to w sposób rażący, wskazane w skardze normy prawa Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza wynikającą z tych norm zasadę neutralności podatku VAT. 14. Przypomnieć przy tym jeszcze raz należy, że zakres podstaw skargi o stwierdzenie nieważności został na gruncie prawa polskiego (art. 285d zdanie drugie P.p.s.a.) ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów, w tym w szczególności zarzut nieustalenia okoliczności niezbędnych do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zagadnienie oceny wiarygodności i mocy dowodowej należy do sfery swobody sędziowskiej, która nie może być kontrolowana w trybie skargi wnoszonej na podstawie art. 285a P.p.s.a.. W granicach wykładni norm prawa Unii Europejskiej nie mieści się bowiem dokonywana przez organy krajowe ocena stanu faktycznego i przyjęte przez te organy ustalenia faktyczne. 15. Powyższe uwagi odnieść należy do podnoszonej w skardze problematyki "dobrej wiary" (należytej staranności) podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zagadnienia zgodności lub niezgodności z prawem w rozumieniu art. 285d P.p.s.a., jako że należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia dobrej wiary bądź jej braku należy do organów podatkowych oraz sądu krajowego. W związku z tym należące do sfery faktów twierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia niezgodności z prawem Unii Europejskiej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a. 16. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym podkreślono, że do "sądu odsyłającego" należy zbadanie czy "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" a zatem, że jest to ustalenie ze sfery faktów a nie wykładni prawa (tak m.in. w wyrokach w sprawie [...] oraz w sprawie [...], C-277/14). 17. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia dotyczące działania Skarżącej w tzw. dobrej wierze zostały przyjęte w postępowaniu podatkowym. Wykazanie przez organy podatkowe braku należytej kontroli i staranności kupieckiej po stronie Skarżącej podlegało również kontroli w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu podkreślił, że okoliczności niniejszej sprawy świadczyły o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czego Skarżąca powinna był zdawać sobie sprawę; wręcz nawet była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceniając należytą staranność Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego. Wynikające bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozszerzenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 112, na przypadki nieświadomego uczestnictwa odbiorcy faktury w oszustwie podatkowym, zostało w zaskarżonym wyroku uwzględnione. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...]). 18. Rozpoznawana skarga, oparta na rażącym naruszeniu art. 138 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie miała zatem usprawiedliwionych podstaw. 19. W tym stanie rzeczy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlegała oddaleniu na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w razie braku podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem. 20. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 r. poz. 1935). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) M. Kołaczek S. Marciniak I. Najda-Ossowska