I FNP 6/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi S. .A. z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 460/05 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 228/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S.S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2001 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. 1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 460/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 228/03, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S. S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2001 r. 2. Od tego wyroku, który stał się prawomocny w chwili ogłoszenia, spółka wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, zaskarżając wskazany wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 285d ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) rażące naruszenie art. 15 ust. 4 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa) przez jego niewłaściwe zastosowanie, co w efekcie doprowadziło do opodatkowania usług bunkrowania statków świadczonych przez spółkę podatkiem VAT ze stawką 22%. Wniesiono o stwierdzenie niezgodności prawem wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że przez wydanie wyroku skarżącej wyrządzona została szkoda, a także że wzruszenie wyroku w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. W uzasadnieniu skargi jej autorka podniosła, że z art. 15 ust. 4 lit. a VI Dyrektywy wynika uprawnienie polegające na zwolnieniu od podatku VAT usług bunkrowania statków, które są przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu i uprawnienie to zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS (C-185/89 i C-181/04). Wskazując na treść § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej rozporządzenie z 1999 r.) strona zauważyła, że przewidziana w tym przepisie stawka 0% podatku VAT prowadzi do identycznych konsekwencji podatkowych, a zatem regulacja polska w okresie, którego dotyczy decyzja, odpowiadała regulacji wspólnotowej i była z nią zgodna. Organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić preferencję wynikającą nie tylko w prawa polskiego, ale i prawa wspólnotowego, bowiem w okresie objętym kontrolą obowiązywał Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1993 r. ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm., dalej Układ Europejski), a zgodnie z art. 68 i art. 69 tej umowy międzynarodowej Polska miała obowiązek zbliżania i dostosowywania swego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, m.in. w zakresie opodatkowania. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyroki z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt K 2/02, z 29 września 1997 r., sygn. akt K 15/97, z 28 marca 2000 r., K 27/99, z 31 maja 2004 r., sygn. akt K 15/04), Sądu Najwyższego (wyrok z 29 maja 2001 r., sygn. akt I CKN 1217/98) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00, wyrok z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03) strona podkreśliła wagę przepisów wspólnotowych dla wykładni prawa wewnętrznego również w okresie przedakcesyjnym i słuszności stanowiska o konieczności interpretacji polskich przepisów zgodnie z prawem wspólnotowym. Podkreślono też, że ustawodawca dopuścił wnoszenie skarg o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w zakresie wyroków zapadłych w okresie przedakcesyjnym (1 styczeń – 30 kwietnia 2004 r.), co w ocenie strony wspiera jej argumentację w powyższym zakresie. Zdaniem strony powołanie się w skardze kasacyjnej na § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej rozporządzenie z 1997 r.), zamiast na § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 1999 r., nie przekreślało faktu, że każda z tych regulacji była wzorowana na przepisach prawa wspólnotowego i prowadziła do jednakowych rezultatów, a sądy pomijając tę normę, doprowadziły do rażącego naruszenia prawa wspólnotowego. Wyrok powinien realizować postanowienia polskiego prawa oraz prawa wspólnotowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą. Spółka zmierzała do realizacji tej preferencji, jednak wyrok ostatecznie taką możliwość wykluczył, stwierdzając wyższość względów formalnych (proceduralnych) nad realizacją obowiązków sądu wspólnotowego. Rażące naruszenie norm prawa wspólnotowego było skutkiem przyjęcia niezgodnej z prawem interpretacji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał omyłkę we wskazaniu podstawy prawnej zarzutu za błąd przesądzający o zamknięciu drogi do odzyskania należnego skarżącej podatku od towarów i usług, naruszając tym samym jednoznaczną normę prawa wspólnotowego (art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy). Za niewystarczającą i świadczącą o istotnie rażącym naruszeniu prawa wspólnotowego strona uznała ocenę dokonaną w wyroku, że samo powołanie się na akt prawny nieobowiązujący w okresie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe, skutkuje odmową rozpatrzenia skargi kasacyjnej pod względem merytorycznym. Stanowisko to zdaniem skarżącej świadczy o wyjątkowym zaostrzeniu wymogów formalnych w odniesieniu do skargi kasacyjnej, co doprowadziło do ograniczenia prawa do sądu. Na poparcie swojej argumentacji strona odwołała się do uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 10/03, a także wyroku NSA z 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07. Ze względu na niekonstytucyjną wykładnię przepisów dotyczących postępowania kasacyjnego uniemożliwiono stronie odzyskanie nienależnie uiszczonego podatku. Tym samym wyrok NSA stał się przeszkodą dla realizacji prawa materialnego zgodnie z prawem polskim i wspólnotowym, utrwalił bowiem nieprawidłowe rozstrzygnięcia WSA i organów podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W ocenie organu spółka nie wykazała, by Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył normę prawa Unii Europejskiej. Strona wskazała, że rażące naruszenie norm prawa wspólnotowego wynikało z ich niezastosowania na skutek wadliwego procedowania (formalistycznego podejścia do treści skargi kasacyjnej). Zdaniem organu na podstawie regulacji prawa krajowego, które nie stoi w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do takiego działania ze względu na kwalifikowany charakter takiego pisma procesowego, jakim jest skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi I instancji błędną interpretację przepisu, który nie był podstawą orzekania w sprawie – w ocenie organu nie może tu być mowy o "oczywistej omyłce" i nie można czynić zarzutu Sądowi, że nie rozważył zarzutu, który wprost nie wskazywał, do którego przepisu naruszenie prawa się odnosi. Odmienne zachowanie Sądu miałoby walor domysłów i przypuszczeń. Powodem oddalenia skargi kasacyjnej był brak umiejętności formułowania zarzutów i ich uzasadnienia – w sprawie nie doszło do ograniczenia prawa do sądu, a raczej do nieprofesjonalnego zachowania pełnomocnika. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wymogi co do formuły skargi kasacyjnej są możliwe do spełnienia przez każdego profesjonalnego pełnomocnika (wyrok z 1 lipca 2008 r., sygn. akt SK 40/07), a także, że literalne ujęcie podstaw kasacyjnych nie prowadzi do naruszenia prawa do sądu (wyrok z 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy organ podkreślił z jednej strony, że przed akcesją Polski do UE prawo europejskie nie obowiązywało w Polsce, a zatem art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy nie odnosił się do Polski w okresie, który był przedmiotem orzekania; z drugiej natomiast strony sprawa była merytorycznie rozstrzygana w postępowaniu podatkowym na podstawie przepisów krajowych zbliżonych w treści do regulacji wspólnotowych, a zatem odpowiednią podstawą byłoby powoływanie się na naruszenie prawa krajowego, nieskuteczne jednak w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie organu spółka nie uprawdopodobniła też tego, że poniosła szkodę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zauważyć należy, że przepis o rozstrzygającym znaczeniu dla przedmiotowej sprawy stanowi art. 285a § 3 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Przez normy prawa Unii Europejskiej należy rozumieć normy prawa wynikające ze źródeł prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza z przepisów prawnych wydawanych na podstawie obowiązujących traktatów, tj. Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Źródła prawa Unii Europejskiej można podzielić na źródła prawa pierwotnego i prawa pochodnego. Do pierwszej kategorii zaliczamy: wszystkie traktaty założycielskie, ich kolejne modyfikacje, traktaty akcesyjne, ogólne zasady prawa oraz prawo zwyczajowe. Natomiast źródłami prawa pochodnego są akty poszczególnych instytucji Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej aktami prawnymi Unii Europejskiej są: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje (mające charakter wiążący), oraz zalecenia i opinie (mające charakter niewiążący). Ponadto do aktów prawa pochodnego należy zaliczyć umowy zawierane przez Unię albo przez państwa członkowskie (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały szkoleniowe 2010, nr 9, str. 26; A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, str. 76). Norm prawa Unii Europejskiej we wskazanym wyżej rozumieniu niewątpliwie nie stanowią przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne w Polsce. Samo zastosowanie przepisów takiego postępowania, niezależnie od tego, jaki wpływ ma to zastosowanie na rozstrzygnięcie (np. odrzucenie, oddalenie skargi czy skargi kasacyjnej), nie może w związku z tym stanowić jakiegokolwiek naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a tym bardziej rażącego. Strona zmierza w istocie do wykazania, że poprzez uznanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny związanym granicami skargi kasacyjnej i wskazanymi przez stronę podstawami kasacyjnymi, a więc zastosowanie art. 183 § 1 P.p.s.a., Sąd ten naruszył w sposób rażący normy prawa Unii Europejskiej. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja przepisów regulujących postępowania sądowoadministracyjne, w tym w kwestii wymogów, które ma spełniać skarga kasacyjna oraz tego, jak należy rozumieć zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje neutralna z punktu widzenia norm prawa Unii Europejskiej, w tym powoływanego przez stronę art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 285a § 3 P.p.s.a. dopuszczalność stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny należy traktować jako wyjątek od zasady ("od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje"). W konsekwencji nie można uznać zasadności poglądu skarżącej co do tego, że to, co w jej mniemaniu jest działaniem NSA niezgodnym z prawem (nierealizowaniem konstytucyjnego warunku powszechności skargi kasacyjnej) "prowadzącym" do rażącego naruszenia norm Unii Europejskiej (w sposób pośredni – przez utrwalenie nieprawidłowych w ocenie strony rozstrzygnięć Sądu I instancji i organów podatkowych), spełnia przesłankę z art. 285a § 3 P.p.s.a. – taka wykładnia tego przepisu byłaby niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą tej normy prawnej. 7. Nie ulega również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w objętym skargą wyroku nie doszło do rażącego naruszenia wskazywanego przez stronę przepisu prawa wspólnotowego w sposób bezpośredni. Po pierwsze wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, którego dotyczy skarga, nie dokonywał jakiejkolwiek wykładni przepisów prawa materialnego – czy to krajowego, czy wspólnotowego, ze względu na sformułowanie zarzutów kasacyjnych zakreślających granice rozpoznawania sprawy. Po drugie podkreślenia wymaga, że nie było możliwe rażące naruszenie norm, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy dana sprawa. Poza sporem jest, że decyzje organów podatkowych obejmują okres rozliczeniowy sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Tymczasem o obowiązywaniu w polskim porządku prawnym norm prawa Unii Europejskiej możemy mówić właśnie od dnia przystąpienia Polski do jej struktur, a więc od 1 maja 2004 r. Skoro prawo wspólnotowe nie stanowiło w badanym okresie, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie stwierdzał, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności wyrok ETS z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson, w sprawie C-302/04, Ynos, a także postanowienie z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o.). Bezzasadne jest też powoływanie się skarżącej na art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż nie sposób podzielić stanowiska zmierzającego do bezpośredniego wnioskowania o uprawnieniach strony z przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych, zwłaszcza w przypadku, gdy strona wręcz podkreśla zgodność przepisów krajowych ze wspólnotowymi w interesującym ją zakresie. Nie można wnioskować o rażącym naruszeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny norm Unii Europejskiej w sytuacji, gdy analogiczne uprawnienia (jak wskazuje strona) wynikały z przepisów krajowych, a spółka z nich nie skorzystała z powodu nieprawidłowo skonstruowanych środków prawnych (w tym wypadku – skargi kasacyjnej). 8. W związku z powyższym bez odnoszenia się do treści art. 15 pkt 4 lit. a VI Dyrektywy stwierdzić można, że nie doszło do jego naruszenia, a tym bardziej rażącego naruszenia, w toku postępowania zakończonego wyrokiem, którego dotyczy przedmiotowa skarga. 9. Z powyższych względów, na podstawie art. 285k § 1 w związku z art. 285a § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.