I FSK 1010/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Stowarzyszenia F. w K. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 2044/11 oddalającym skargę kasacyjną Stowarzyszenia F. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2581/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. postanawia: 1) odrzucić skargę o wznowienie postępowania, 2) zwrócić Stowarzyszeniu F. w K. uiszczony wpis w kwocie 630 zł (słownie: sześćset trzydzieści złotych). 1. Zaskarżone orzeczenie 1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2044/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Stowarzyszenia F. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2581/10, w sprawie ze skargi tego Stowarzyszenia na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia NSA dopatrzył się w wyroku WSA w Gliwicach naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), stwierdzając, że uzasadnienie tego wyroku nie daje informacji, czego dotyczył spór między podatnikiem a organami podatkowymi. Równocześnie jednak NSA uznał, że uchybienie to nie powoduje, by rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA nie odpowiadało prawu. NSA wskazał, że w sprawie zasadnicze znaczenie dla określenia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. miało rozliczenie tego podatku za sierpień 2007 r., a to ostatnie zobowiązanie zostało określone w prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 września 2010 r., od której WSA w Gliwicach wyrokiem z 30 maja 2011 r., III SA/Gl 2582/10, skargę oddalił. NSA podkreślił, że wyrok ten jest prawomocny i zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Ponadto – stosownie do art. 171 P.p.s.a. – wyrok ten ma powagę rzeczy osądzonej co do przedmiotu rozstrzygnięcia związanego ze skargą, czyli stwierdzenia zgodności z prawem decyzji określającej Stowarzyszeniu zobowiązanie za sierpień 2007 r. To rozstrzygnięcie wpływało na prawidłowość rozliczeń podatnika za kolejne miesiące 2007 r., w tym za wrzesień tego roku, co skutkowało koniecznością określenia tego zobowiązania w sposób odmienny od zadeklarowanego. 1.3. W tym stanie rzeczy NSA stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za usprawiedliwione pozostałych zarzutów kasacyjnych, dotyczących naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż zarzuty te nie dotyczą bezpośrednio kontroli stosowania prawa przez organy podatkowe, dokonanej w zaskarżonym wyroku, lecz dotyczą kwestii prawomocnie zbadanych w wyroku WSA w Gliwicach dotyczącym decyzji określającej Stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. NSA dodał równocześnie, że zarzuty te zostały wadliwie sformułowane, gdyż Stowarzyszenie nie podważa w nich ustaleń stanu faktycznego, które stanowiły punkt wyjścia przy dokonywaniu kontroli stosowania prawa materialnego, wskazał jednak, że okoliczność ta nie ma w sprawie znaczenia. 2. Skarga o wznowienie postępowania 2.1. W skardze o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej prawomocnym wyrokiem NSA strona wniosła o jego uchylenie, działając w oparciu o art. 273 § 2 i art. 273 § 1 pkt 1 P.p.s.a. 2.2. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania jej autor wskazał, że przedmiotem wyroku WSA w Gliwicach – zaskarżonego skargą kasacyjną, którą zaskarżonym orzeczeniem NSA oddalił – jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 września 2010 r., znak [...], było ustalenie zobowiązania podatkowego strony w zakresie VAT w sierpniu 2007 r. Tymczasem NSA uznał błędnie, że skarga kasacyjna strony dotyczy wyroku WSA w zakresie rozliczenia VAT za wrzesień 2007 r. Fakt, że NSA przy wydawaniu swego orzeczenia oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym, polegającym na ocenie, że skarga kasacyjna dotyczyła innego wyroku niż w rzeczywistości, strona ustaliła dopiero na podstawie uzasadnienia wyroku NSA, co w ocenie Stowarzyszenia wyczerpuje przesłanki z art. 273 § 2 P.p.s.a. i stanowi podstawę do wznowienia postępowania, gdyby bowiem NSA prawidłowo ocenił, jakiego wyroku dotyczy skarga kasacyjna – tj. dotyczącego rozliczenia VAT za sierpień 2007 r., a nie za wrzesień 2007 r. – z pewnością doszłoby do rozważenia zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego, co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a tak NSA zarzuty te pominął, uznając, że dotyczą one prawomocnego już wyroku. 2.3. Strona zauważyła, że błędne ustalenie stanu faktycznego przez NSA było spowodowane wcześniejszym błędem WSA w Gliwicach, który do zaskarżonego wyroku z 17 sierpnia 2011 r., dotyczącego ustalenia zobowiązania w VAT za sierpień, dołączył uzasadnienie wyroku wydanego 30 maja 2011 r., III SA/Gl 2582/10, dotyczącego rozliczenia VAT za wrzesień 2007 r., i na odwrót. Strona jednak w skardze kasacyjnej określiła, jakiego wyroku WSA skarga dotyczy, jak i podniosła zarzut, że uzasadnienie w nim zawarte w ogóle tego wyroku nie dotyczy. Strona zauważyła równocześnie, że organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną również wskazał, że skarga ta dotyczy wyroku WSA, którego przedmiotem było ustalenie zobowiązania podatkowego za sierpień 2007 r. Strona nie mogła więc zakładać, że NSA błędnie oceni, jakiego wyroku dotyczy skarga kasacyjna, bo gdyby WSA przesłał do NSA komplet dokumentów związanych z zaskarżonym wyrokiem (w tym zaskarżoną decyzję), NSA dokonałby z pewnością prawidłowej oceny, jakiego wyroku skarga kasacyjna dotyczy. Zdaniem strony nie powinna ona ponosić negatywnych skutków ewidentnych błędów popełnionych przez WSA w Gliwicach, bo nie miała wpływu na to, jaką dokumentację WSA przesłał do NSA w związku ze złożoną skargą kasacyjną. 2.4. Uzasadniając zaistnienie podstawy wznowieniowej z art. 273 § 1 pkt 1 P.p.s.a. strona podniosła, że zaskarżony skargą kasacyjną wyrok WSA z 17 sierpnia 2011 r., III SA/Gl 2581/10, jest dokumentem przerobionym, bo z jego uzasadnienia wynika, że dotyczy on rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2007 r., choć w rzeczywistości dotyczy on określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2007 r., co wynika – niestety nie wprost – z sentencji tego wyroku, która wskazuje numer decyzji, co do której skargę oddalono, ale nawet skrótowo nie określa, co było przedmiotem tej decyzji, stąd nie sposób zweryfikować sentencji wyroku z jego uzasadnieniem w zakresie ustalenia, co było przedmiotem wyroku. NSA, wydając wyrok, oparł się na takim dokumencie, co jest dodatkową przesłanką wznowienia postępowania. 3. Stanowisko organu 3.1. Reprezentujący organ na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę o wznowienie postępowania należało odrzucić. 4.1. W myśl art. 270 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego w przypadkach przewidzianych przez przepisy zawarte w Dziale VII ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Podstawy skargi o wznowienie postępowania zostały wyliczone taksatywnie w art. 271, art. 272 oraz 273 P.p.s.a., co oznacza, że tylko wymienione tam podstawy dają możliwość wnoszenia o uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu. Fakt, że jest to instytucja nadzwyczajna powoduje, że w procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Przesłanki wznowieniowe muszą być interpretowane w sposób ścisły, albowiem instytucja ta służy w praktyce obalaniu prawomocnych orzeczeń sądowych, co z kolei zakłóca pewność obrotu prawnego. Zgodnie z art. 281 P.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia, a więc kwestię, czy skarga ta została oparta na ustawowej podstawie wznowienia. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie strona, wskazując jako podstawę swej skargi art. 273 § 1 pkt 1 oraz art. 273 § 2 P.p.s.a. i uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie, nie wykazała, by faktycznie wystąpiły powołane przez nią podstawy do wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2044/11. W tym miejscu konieczne jest przywołanie treści przepisu art. 273 P.p.s.a., zgodnie z którym: " § 1. Można żądać wznowienia na tej podstawie, że: 1) orzeczenie zostało oparte na dokumencie podrobionym lub przerobionym albo na skazującym wyroku karnym, następnie uchylonym; 2) orzeczenie zostało uzyskane za pomocą przestępstwa. § 2. Można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. § 3. Można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. W tym przypadku przedmiotem rozpoznania przez sąd jest nie tylko zaskarżone orzeczenie, lecz są również z urzędu inne prawomocne orzeczenia dotyczące tej samej sprawy." 4.2. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego należy zaznaczyć, że zdaniem strony dokumentem przerobionym, w rozumieniu art. 273 § 1 pkt 1 O.p., jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2581/10, od którego NSA rozpoznawał wniesioną przez Stowarzyszenie skargę kasacyjną. W dokumencie tym, według strony, poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne. Tymczasem za dokument przerobiony uznaje się taki, któremu nadano inną treść niż pierwotna, to jest wpisano na jej miejsce inną treść lub poprawiono treść istniejącą. Inaczej rzecz ujmując, treść zawarta w tym dokumencie jest zmieniona, zniekształcona (por. postanowienie NSA z 26 maja 2011 r., I OSK 1/11). Żadne z użytych w art. 273 § 1 pkt 1 P.p.s.a. określeń, tj. "dokument podrobiony", "dokument przerobiony", nie obejmuje natomiast tzw. fałszu intelektualnego, który polega na poświadczeniu nieprawdy przez osobę, która dokument wystawiła we własnym imieniu i z własnym podpisem (por. H. Knysiak-Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. 5, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2012, s. 1152), czyli sytuacji, na którą powołuje się w przedmiotowej skardze o wznowienie strona. Skoro strona nie przywołuje faktów mogących wskazywać na to, że w niniejszej sprawie doszło do późniejszej zmiany treści wyroku Sądu pierwszej instancji, czyli jego sfałszowania, a przedstawione przez skarżącą okoliczności, tj. to, że, uzasadnienie wyroku WSA dotyczy rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2007 r., podczas gdy w rzeczywistości wyrok dotyczy sierpnia 2007 r., nie mieszczą się w ramach ustawowej podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 273 § 1 pkt 1 P.p.s.a., to w istocie zaistnienie tej ustawowej podstawy wznowienia nie zostało przez stronę wykazane. 4.3. Podobnie należy ocenić żądanie wznowienia postępowania przed NSA na podstawie przewidzianej w art. 273 § 2 P.p.s.a., czyli w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Trzeba zaznaczyć, że w świetle przywołanego przepisu chodzi o okoliczności faktyczne, środki dowodowe nieujawnione w poprzednim postępowaniu (mimo że w tym czasie istniejące), jednakże - co wymaga podkreślenia - z tego powodu, że nie były znane stronie. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z samej skargi o wznowienie postępowania, Stowarzyszenie we wniesionej do NSA skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji podnosiło już kwestię, że jego zdaniem istniała wątpliwość, czy zaskarżony do NSA wyrok dotyczy rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2007 r. Wobec tego okoliczność ta nie została wykryta po wydaniu wyroku przez NSA w dniu 23 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2044/11, i nie była tą, z której strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu, jako że w skardze kasacyjnej od wyroku WSA Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2581/10, okoliczność tę podnosiła. Zatem nie zostało również wykazane zaistnienie przesłanki z art. 273 § 2 P.p.s.a., co oznacza, że nadzwyczajny środek zaskarżenia, z jakiego strona chciała skorzystać, czyli skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została oparta na ustawowych podstawach wznowienia. 4.4. W związku z powyższym skarga strony nie dała podstaw do ponownego zbadania sprawy i wzruszenia zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec braku wykazania, że zaistniały podstawy do wznowienia postępowania i z tego też powodu wniesiony środek zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony by odrzucić, na podstawie art. 281 P.p.s.a. 4.5. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi o wznowienie postępowania orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.