I FSK 1012/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1411/07 w sprawie ze skargi B.J.S.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 26 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu , 2. zasądza od B.J.S.J. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 325 zł (trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1411/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi B. J. i S. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 26 lipca 2007 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 6 marca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w L., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 6 marca 2007 r., określił spółkom: cywilnej Spedycja Międzynarodowa E. –B. J. i S. J. w P. oraz N. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD poz. EWID. OBR [...] z 6 listopada 2002 r. 1.3. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli B. J. S. J., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje oraz naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. 1.4. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 26 lipca 2007r., w której jako jej adresatów wskazał: B. J., S. J. oraz N. Sp. z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości łącznej kwoty podatku określonego oraz wysokości kwoty podatku naliczonego i orzekł w tym zakresie wskazując, że podatek określony to 12.443 zł, a różnica pomiędzy podatkiem określonym, a podatkiem pobranym (10450,40 zł) w wysokości 1.992,60 stanowi podatek naliczony, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze B. J. i S. J. zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była spółka cywilna, - art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, - art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną wskazując, że nie wszystkie jej zarzuty mogą być zweryfikowane na obecnym etapie postępowania. Sąd I instancji stwierdził, że adresatami decyzji organu I instancji były: spółka z o.o. N. oraz E. s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu II instancji – N. Sp. z o.o. oraz B. J. i S. J. Krąg adresatów decyzji uległ zatem zmianie, przy czym organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób się do tej kwestii nie odniósł. Zdaniem Sądu, tym samym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Sąd tutaj podkreślił, że błędne oznaczenie strony postępowania, w zależności od rodzaju błędu, pociąga za sobą różnorodne skutki. Jak słusznie zauważyli skarżący w przypadku stwierdzenia, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 133 ordynacji podatkowej), zawiera ona wadę nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Z kolei błąd polegający na omyłce podlega sprostowaniu na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej. Właściwe określenie adresata decyzji jest warunkiem sine qua non zgodności decyzji z prawem. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. Stosownych rozważań w tym zakresie brak jednak w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, w szczególności nie wyjaśniono, czy w ocenie organu doszło do rozwiązania spółki cywilnej. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżone decyzje, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej doszło. Sąd I instancji dalej zaznaczył, że przedłożone w toku postępowania sądowego kserokopie dwóch decyzji Prezydenta Miasta P. (działającego jako organ pierwszej instancji) z dnia 16 stycznia 2007 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007r. wpisów dotyczący działalności zgłoszonych przez B. J. i S. J. nie uprawniały Sądu, który kontroluje decyzje w zakresie zgodności z prawem, do czynienia na tej podstawie ustaleń dotyczących istnienia spółki cywilnej w trakcie postępowania. Potwierdzały jedynie, podobnie jak PIT 36 za rok 2005 i 2006, przedłożone w toku postępowania sądowego, że spółka istniała wcześniej. Obowiązkiem organów jest jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii, bowiem rozwiązanie spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego. WSA nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stwierdzając, że byłoby to przedwczesne, bowiem dopiero stwierdzenie, czy wydanie aktu administracyjnego co do meritum jest w sprawie dopuszczalne i wydanie takiego aktu pozbawionego błędów proceduralnych umożliwia merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez zignorowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego podstawową zasadę prawa podatkowego dążenia do prawdy obiektywnej. Przedmiotowe naruszenie polegało na pominięciu w ocenie Sądu prawidłowości postępowania wobec drugiej strony (N. Sp. z o.o.), co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem sprawy, - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. — poprzez rozpoznanie skargi poza jej granicami, polegające na uchyleniu decyzji również w odniesieniu do bezczynnej w postępowaniu Spółki z o.o. N. Przy czym o takie uchylenie nie wnioskowała skarżąca, a nie było też wystarczających podstaw do wyjścia poza granice skargi i uchylenia decyzji wobec obu stron, - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uwagi na niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie orzeczenia, polegające na praktycznym pominięciu kwestii odpowiedzialności drugiej strony. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że w sprawie występowały dwie strony postępowania - importer - firma N. Sp. z o.o. oraz działający w jego imieniu przedstawiciel pośredni Spedycja Międzynarodowa E. s.c. B. J. S. J. Organ celny w toku prowadzonego postępowania otrzymał od B. J. pismo z informacją o wykreśleniu firmy E. s.c. z Ewidencji Działalności Gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że obowiązkiem organu winno być najpierw wyjaśnienie czy nastąpiło faktyczne rozwiązanie spółki cywilnej, gdyż sama informacja o wykreśleniu z EDG nie jest tożsama z rozwiązaniem spółki, a dopiero w dalszej kolejności sprawa mogła być rozpatrywana pod kątem merytorycznym. Według organu Sąd I instancji nie przestudiował całości sprawy koncentrując się tylko na tych jej aspektach, które dotyczą byłych wspólników spółki cywilnej E. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dokonał zatem rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. W swoim wyroku oparł się wyłącznie na nieprawidłowościach związanych z jedną stroną postępowania, natomiast w ogóle nie ocenił prawidłowości przeprowadzonego postępowania wobec drugiej strony - firmy N. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie podatkowe wobec firmy N. Sp. z o.o. zostało przeprowadzone prawidłowo, a więc istniały powody aby uznać, że w części dotyczącej ww. firmy decyzje są prawidłowe. Ponadto, według autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia jest wybiórcze i niewyczerpujące. Najistotniejsza część uzasadnienia sądowego pomija właściwie kwestię odpowiedzialności Spółki N. Uzasadnienie nie spełnia tym samym wymogów art. 145 § 4 u.p.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania określoną w § 2 art. 183 u.p.p.s.a. Z tego względu rozważania NSA będą się odnosić do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji w stosunku do Spółki z o.o. N. w sytuacji, gdy Spółka ta nie składała odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję organu drugiej instancji. W pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez zignorowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej materialnej poprzez prawidłowego postępowania w stosunku do Spółki z o.o. N. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów prawa, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem w każdym wypadku Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko rozważyć czy naruszenie przepisów prawa mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, ale również czy należy uchylić decyzję w całości czy też rozważyć uchylenie decyzji jedynie w części, w której nastąpiło naruszenie procedury. Takie rozwiązanie ustawowe miało na celu pozostawienie, przez sąd badający legalność aktu administracyjnego, w obrocie prawnym tej części decyzji, która nie narusza przepisów postępowania - w imię zasady związanej z ekonomiką postępowania. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skoncentrował się na wątpliwościach związanych ze statusem prawnym drugiej strony, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Natomiast z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czym miałyby polegać naruszenia przepisów postępowania w stosunku do Spółki z o.o. N. Spółka ta z resztą nie kwestionowała decyzji podatkowych adresowanych do niej. 5.2. Również za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie II, s. 313). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie tego przepisu powinno być szczególnie rozważne, bowiem może prowadzić do niekorzystnych rozstrzygnięć w stosunku do strony, która zwróciła się o udzielenie ochrony do sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji z urzędu dostrzegł uchybienia dotyczące drugiej strony, natomiast wbrew wnioskowi strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji w stosunku do Spółki z o.o. N. naruszając w tej części przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a. 5.3. Za trafny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku brak jest wywodów dotyczących skutków prawnych odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. N., a zwłaszcza rozważań jaki wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące statusu spółki cywilnej miało na ocenę prawidłowości postępowania w stosunku do drugiej strony. To sprawia, że utrudniona jest kontrola rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5.4. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną i zaskarżony wyrok uchylić przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 203 pkt 2 u.p.p.s.a.