I FSK 1021/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1051/11 w sprawie ze skargi A. S. A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 26 listopada 2010 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie 654.860 zł. W dniu 14 lutego 2008 r. F. J. zawarł z N. Sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w terminie do 30 kwietnia 2008 r., następnie warunki zawarcia tej umowy zmieniono i Spółka wstąpiła w prawa spółki N. Na poczet tej transakcji Spółka dokonała wpłaty zaliczek udokumentowanych fakturami z dnia 4 sierpnia 2008 r. i z dnia 15 października 2008r. Ostatecznie do zawarcia przyrzeczonej umowy nie doszło, z powodu niespełnienia przez Spółkę zapisu dotyczącego sposobu sfinansowania płatności transakcji. Powołując się zatem na zapisy umowy, F. J. zachował otrzymane zaliczki. W ocenie organu, wskazane zaliczki były zadatkiem, o jakim mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego, a sposób ich rozliczenia wskazano w § 3 ust. 5 umowy zawartej pomiędzy stronami. W związku z zaistniałą sytuacją, uiszczone zaliczki zmieniły swój charakter z zaliczkowego wynagrodzenia za dostawę towaru i stały się zryczałtowanym odszkodowaniem z tytułu niewykonania umowy. Skoro odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystawienie faktur korygujących było konieczne i uzasadnione. Jeśli Spółka faktury korygujące otrzymała w lipcu 2009 r., to miała obowiązek uwzględnić je w rozliczeniu za III kwartał 2009 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 10a ustawy o VAT; § 13 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.); art. 7 Konstytucji RP i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji wskazał, że sprawie bezspornym jest, że w rozliczeniu za sierpień i październik 2008 r. Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Zakład Produkcyjny F. J. z siedzibą w Z., dokumentujących uiszczone zaliczki na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Istotą sporu w tej sprawie jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, jakie skutki podatkowe wynikały z niespornego już ustalenia, że do transakcji nie doszło. Zdaniem Sądu I instancji skoro podatnik ostatecznie nie dokonał zakupu nieruchomości, to związany z tym niedokonanym zakupem podatek naliczony przed wydaniem towaru (nieruchomości) nie został w jakikolwiek sposób powiązany ze sprzedażą opodatkowaną. Tego podatku naliczonego nie można przyporządkować do jakiejkolwiek kategorii działalności podatnika, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Skoro w sprawie podatnik nie dokonał czynności, która jest objęta zakresem przedmiotowym VAT, to tym samym nie istnieje związek podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Skoro ostatecznie nie doszło do nabycia nieruchomości, to brak było czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Decydujące znaczenie miał tutaj dzień 30 czerwca 2009 r., kiedy to na skutek zdarzeń faktycznych upłynął termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, i kiedy to w związku z tą sytuacją J. Zakład Produkcyjny F. J. z siedzibą w Z. wystawił dwie faktury korygujące. W tym dniu obiektywnie zaistniał stan rzeczy z którego wynikało, że nie zaistnieje żadna przesłanek zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych, ponieważ nie dojdzie do zaistnienia stosunku prawnego, z którego miałoby wynikać zobowiązanie jednej osoby do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby. W tym przypadku nabywcą towaru, o jakim mowa w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT obowiązanym do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał jest również taki podatnik podatku od towarów i usług, który przed wydaniem towaru uiścił już część należności w postaci zaliczki (zadatku), lecz ostatecznie nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą wydania towaru. Sąd stwierdził, że w sytuacji kiedy ostatecznie nie powstanie obowiązek podatkowy z chwilą o jakiej mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wykonany już obowiązek podatkowy powstały z chwilą o jakiej mowa w art. 19 ust. 11 tej ustawy wygasa, ponieważ w sytuacji gdy nie pojawia się podatek należny, wówczas nie ma też podatku naliczonego. W takiej sytuacji ma zastosowanie wprost art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w zakresie wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Część druga tego przepisu - wystawienie korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna w swojej istocie nawiązuje do instytucji nadpłaty. Zdaniem Sądu strona która otrzymała zadatek i która zgodnie z prawem zadatek zachowuje, który wcześniej podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 4 c ustawy o VAT ma obowiązek wystawienia korekty faktury do faktury, w której wcześniej wykazano kwotę podatku, ponieważ tak wykazana kwota podatku jest nie tylko wyższa niż należna, lecz stała się nienależna. Kwota podatku jest nienależna (wyższa niż należna), ponieważ wcześniej dokonana czynność w postaci uiszczenia części należności (wynagrodzenia) w postaci zadatku wobec braku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju stała się czynnością niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Wystawienie na podstawie art. 29 ust. 4c ustawy o VAT korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku, która stała się nienależna skutkuje po stronie nabywcy towaru, który otrzymał korektę obowiązkiem wynikającym z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał zawsze wtedy, kiedy wystawca faktury korygującej obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy i kiedy prawo do takiego obniżenia mu przysługuje. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego i oceniły zebrane dowody stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Sądu I instancji wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwie ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 29 ust. 4c ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że stanowi on podstawę do wystawienia faktury korygującej w przypadku zachowania zadatku wskutek niezawarcia umowy, - niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1-3 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. 2) przepisów postępowania poprzez naruszenia: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów, podczas gdy uzasadnienie powinno odnosić się do okoliczności sprawy i pdniesonych zarzutów, a ponadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Również zarzut naruszenia przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem jakiekolwiek wątpliwości, które implikowałyby konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w związku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ustalony stan faktyczny, który nie został skutecznie zakwestionowan, uzasadnia ocenę Sądu I instancji w kwestii bezzasadności zarzutów dotyczących braku zastosowania przepisów § 13 ust.3 pkt 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. dotyczących zwrotu nabywcy zaliczek (przedpłat ,zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu), gdyż okoliczności takie w sprawie nie miały miejsca. Sąd prawidłowo wskazał na treść art. 86 ust.10 a ustawy o VAT stwierdzając , że zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury , o której mowa w art. 29 ust.4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku w rozliczeniu za okres w którym tę korektę otrzymał. Ostatecznie bowiem ,jak zasadnie zwrócił uwagę , nie doszło do nabycia nieruchomości i nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku VAT. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu VAT , skutkował brakiem podstawy opodatkowania w postaci obrotu , o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można przy tym uznać za prawidłowe wywodów Sądu I instancji co do zastosowania w niniejszej sprawie wprost art. 29 ust.4 c ustawy o VAT , zważywszy, że przepis ten odnosi się do przypadków w których nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania , a jedynie obniżenia kwoty podatku należnego. Nie miały one jednakże znaczenia zważywszy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu , mimo błędnego uzasadnienie w powyższym zakresie. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.