I FSK 1033/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 665/10 w sprawie ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 31 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 665/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 28 listopada 2008 r. określającą H.W. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.D. decyzją z 28 listopada 2008 r. zweryfikował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów") - odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez R. sp. z o.o. z siedzibą w Z. W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione przez ww. podmiot faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane, bo właścicielem paliwa był A.K., który transakcje handlu paliwem przeprowadzał przy wykorzystaniu różnych podmiotów. Powołując się na akt oskarżenia z 7 marca 2007r., sygn. akt VI Ds. 66/04, organ wskazał, że przy zakupie oleju opałowego przez A.K. paliwo trafiało wyłącznie w obrocie fakturowym do firmy, w której następowała pozorna legalizacja oleju umożliwiająca wprowadzenie go do obrotu jako oleju napędowego. Do zalegalizowania oleju napędowego wykorzystano łańcuch firm, tj. [...]. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, a sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niezastosowanie; art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie; art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 178, poz. 438). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firma R. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała stronie skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M.B. stwierdzającego, że właścicielem paliwa był A.K., zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa oraz, że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie, K.C. oddawała M. i K. Ponadto zapadły wyrok skazujący H.L. świadczy o tym, że działał on w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był [...] - Prezes i współwłaściciel spółki R.. Również z wyroku skazującego J.W. wynika, że przewija się tam zarówno nazwa spółki R., jak i nazwisko M.B. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R. Powyższe dowody były, w ocenie Sądu, wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez spółkę R. w istocie nie było własnością tej spółki. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 4 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego tj.: a) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliw dokonanych przez R. co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie; cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane; w omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu; b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy skarżącego, mimo. że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadał wiedzę, iż R. złożyła za sporny okres 2004 r. deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana; c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich zastosowanie, gdy przepis ustawy o VAT obowiązujący w 2004 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu; zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o VAT brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie ograniczeń; d) art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów; powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków; przepis ten pozostaje w związku z. art. 84 Konstytucji RP. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń; e) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa; f) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; g) § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. 2. naruszenie prawa formalnego tj.: a) art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez: - oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2010 r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem. - przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. - oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika. c) art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 poprzez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym. d) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze rozpoznawane są zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie prawidłowości stanu faktycznego sprawy pozwala na ocenę zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, głównie w zakresie podstaw do odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji dokonanych z R. sp. z o.o.. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., skarżący wskazuje na nie odniesienie się przez Sąd do jego zarzutów dotyczących braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego i jego należytej oceny. W art. 141 § 4 P.p.s.a. określone zostały wymogi formalne jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie, czy też sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną (tak wyroki NSA: z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1767/14, dostępne w bazie internetowej orzeczeń CBOSA), bądź gdyby nie zawierało stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Żadna z tych okoliczności w tej sprawie nie ma miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., wynika też z niego jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął jako podstawę wyrokowania. Ponadto należy zauważyć, że w orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że za pomocą przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można zwalczać oceny dokonanych w tej sprawie ustaleń. Nie ma też racji skarżący twierdząc, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do naruszenia stosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową. Naczelny Sąd Administracyjny wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uznaje, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, nie naruszając przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też przyjął, że zebrany materiał dowodowy oceniony został w granicach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przywołuje szereg dowodów, które jego zdaniem organy nie uwzględniły w swej ocenie. Tymczasem w sprawie wykazane zostało, że handlem paliwem zajmował się A. K., a firma uwidoczniona w fakturach zajmowała się wypisywaniem pustych faktur. Wobec tego nie może budzić wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę R. nie odzwierciedlały rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Uzasadnione było też stwierdzenie, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że wystawcy zakwestionowanych faktur rozliczyli podatek należny. Nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem ani ze sformułowanego zarzutu, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób doszło do jego naruszenia. Podobnie należy ocenić zarzut opisany w punkcie 2 lit. c skargi kasacyjnej. Tak postawione zarzutu nie poddają się ocenie instancyjnej. Wobec nie podważenia skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stanowiącym podstawę orzekania, nieuprawnione są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Dokonując oceny zarzutów materialnoprawnych stwierdzić należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, został wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis przewiduje, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, wyrażający jedynie ww. normę ustawową nie może być uznany za naruszający art. 217 Konstytucji RP, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - dalej "VI Dyrektywa"), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 - dalej "Dyrektywa 112") – w myśl którego o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT związane jest z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu faktura VAT powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wielokrotnie wyrażano pogląd, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (tak wyroki TSUE: z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, M. Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik (EEU.C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. Według Trybunału, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (tak wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105); z 21 grudnia 2011 r., w sprawie C-499/10 (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Z przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik (nabywca) miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na okoliczności towarzyszące nabywaniu paliwa (w jednym miejscu od różnych dostawców, wyłącznie telefoniczny kontakt z dostawcą, faktury otrzymywane od różnych podmiotów, zapłata gotówką), które dawały skarżącemu podstawy do przypuszczeń, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. A zatem zostały wykazane przesłanki uprawniające organy podatkowe do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od R.. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano no podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.