I FSK 1041/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp.j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/15 w sprawie ze skargi K. Sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. Sp.j. w W. kwotę 7.300 (słownie: siedem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. j. z siedzibą w W. (dawniej: D. j. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2005 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 maja 2015 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005 r. Organ uznał, że spółka za miesiące kwiecień, czerwiec i październik 2005 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę K1., których przedmiotem była sprzedaż ulotek reklamowych oraz realizacja usług w postaci aplikacji diagnostycznej OBD II/EOBD do procedury kalibracyjnej systemu sekwencyjnego wtrysku gazu LPG Gas Tech 500s i w rozliczeniu za listopad i grudzień 2005 r. nieprawidłowo zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu 4 listopada 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 56 § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, czyli posługiwania się fakturami, wystawionymi dla D. sp. j., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz podawania nieprawdy w składanych za poszczególne miesiące 2005 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W dniu 4 listopada 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów N. T., byłemu prokurentowi D. sp. j. Finansowy organ postępowania przygotowawczego po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów podjął działania zmierzające do niezwłocznego ogłoszenia przedmiotowego postanowienia N. T. oraz przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Organ kontroli skarbowej kierował w 2010 r. do N. T. wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, które zostały przez N. T. odebrane w dniach 8 listopada 2010 r., 8 grudnia 2010 r. i 11 stycznia 2011 r. Organ podkreślił też, że w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. N. T. odniósł się krytycznie do prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został poinformowany spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia dochodzenia, tj. od 4 listopada 2010 r., również w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że bezsporne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia w 2005 r. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego przez N. T., a niewykonaniem przez ten podmiot konkretnych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. określonych zaskarżoną decyzją. W ocenie organu nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy status prawny i funkcja pełniona przez N. T. w listopadzie 2010 r. w K. sp. j., tj. następcy prawnego D. sp. j. W dalszej części organ odwoławczy uzasadnił okoliczności uznania, że K1. w rzeczywistości nie była wykonawcą usług dla strony skarżącej, zaś faktury, na których jako wystawca widnieje powyższa spółka nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a przed 1 czerwca 2005 r. – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.); 2. przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie ww. przepisów prawa materialnego: a. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań, a zatem nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jej kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowemu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi mógł wykonać zlecone mu prace, a tym samym "scedowanie" na podatnika przez organy czynności zmierzających do ustalenia czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego (przy jednoczesnej całkowitej bierności organów w tym zakresie), które to ustalenia miały decydujący wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji; b. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy (przesłuchanie kluczowych świadków S., R. czy G.) oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny stosując skrajnie wyostrzoną zasadę in dubio pro fisco. W ocenie skarżącej, nie do zaakceptowania jest przyjęcie w poczet materiału dowodowego ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a zawartych w decyzji podatkowej wydanej na rzecz firmy K1. jako wiarygodnych i rzetelnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a potem przyjęcia ich jako ustalenia własne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sytuacji, gdy istnieją dowody na to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oparta jest o sfałszowane dowody w postaci faxów otrzymanych rzekomo od skarżącej, a których treść całkowicie wypacza ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Organ odwoławczy całkowicie pomija w niniejszej sprawie to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. udzielił w omawianej decyzji podatkowej swoistego umorzenia zobowiązań podatkowych firmie K1. uznając bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania sprawdzającego, iż dokumentacja otrzymana przez firmę K1. w zakresie wykonania oprogramowania będącego przedmiotem sporu nie została faktycznie wykonana przez firmę P., a tym samym uznając, iż K1. nie jest zobligowana do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu wystawionej na rzecz skarżącej faktury. Ponadto, zdaniem skarżącej nie można się zgodzić także z tym, że faktury wystawione przez firmę K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeśli z materiału dowodowego wynika fakt dokonywania obrotu ww. towarem na linii K. – skarżąca w postaci samego programu, dokumentacji technicznej podpisanej przez sprzedawcę, tj. K., protokołów zdawczo–odbiorczych, zeznań świadków potwierdzających zarówno kontakty handlowe (K., W., S., Ż.) jak i tych, którzy brali czynny udział w testowaniu oprogramowania zarówno podczas jego tworzenia (W., B. T.) jak i po otrzymaniu oprogramowania w fazie jego sprawdzenia przed wypłatą środków na rzecz firmy K. (M. W.); analogicznie pominięcia faktu istnienia szczegółowego zamówienia, projektu ulotek jak i samych wzorów ulotek jakie były wykonane przez K. na rzecz skarżącej w sytuacji, gdy dowody te zostały dostarczone do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i włączone zostały w zakres protokołu kontroli stanowiącego materiał dowodowy sprawy; c. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego (w szczególności zeznań świadków) oraz sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie oceny wykonanej aplikacji; d. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących, zdaniem organów, o uczestnictwie skarżącej lub co najmniej posiadaniu przez nią wiedzy i akceptacji przestępczej działalności firmy K1., o ile można mówić o tego typu zarzutach w kontekście prawomocnego postanowienia prokuratury o umorzeniu postępowania karnego zainicjowanego monitami skarżącej w przedmiocie próby wykrycia sprawców fałszowania dokumentacji księgowej firmy P. oraz posłużenia się nią w celu wyłudzenia (zaliczenia w koszty) podatku VAT przez firmę K1., a tym samym ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącej co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy kwestii "przypisania" świadomości uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze poświęcił marginalne uzasadnienie, ograniczając się do posłużenia się wyrwanymi z kontekstu fragmentami wypowiedzi świadków, jak miało to miejsce w wypadku W. S. Skarżąca w skardze dokonuje spostrzeżeń w odniesieniu do tych rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji, z których wynika, iż pomimo tego, że wyspecjalizowane organy ścigania nie były w stanie ustalić sprawców czynów związanych z podrobieniem dokumentacji firmy P. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż ustalenia prokuratury nie wyłączają możliwości, że skarżąca brała udział w ww. czynnościach. Zdaniem skarżącej, organy skarbowe posługując się de facto jedną frazą "niewiarygodnym jest" bez przeprowadzenia żadnego dowodzenia czy wykazania w oparciu o realia rynkowe wskazujące na faktyczne okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej, kwestionowały w toku swoich ustaleń wszystkie czynności biznesowe skarżącej uznając je za niewiarygodne lub niezgodne z prawidłami rynku, pomijając przy tym fakt, że te nieudolne i niewiarygodne działania biznesowe przyniosły w swoim efekcie wielomilionowe przychody; e. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady oraz art. 96 ww. ustawy poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, gdyż obok faktur skarżąca otrzymywała od kwestionowanego podmiotu także zakupiony towar, za który zapłaciła (de facto organy podatkowe kwestionują w decyzji zapłaty gotówkowe uznając je za niewiarygodne, zaś pomijają fakt, iż ponad 60% transakcji zrealizowano w formie bezgotówkowej, czyli w rozumowaniu per analogiam wiarygodnej). Zdaniem skarżącej, taki stan faktyczny nie pozwala zastosować przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie można uznać, że w sprawie wystąpiły transakcje niedokonane na linii skarżąca – K1. Ponadto bezpodstawnie uznano, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy z okoliczności sprawy wynikało (wiążący organy podatkowe dowód w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia [...] wydanego przez Prokuraturę Rejonową w G.), że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miała wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami. W ocenie skarżącej organy zbagatelizowały działania podatnika polegające na sprawdzeniu kontrahenta, zarówno zeznania świadków K. jak i W., a potwierdzające ich rekomendację firmy K1. skarżącej, jak i zeznania świadka S. opisującego fizyczne sprawdzenie poprawności rozliczenia się przez K1. z należnego podatku z tytułu przedmiotowej faktury, po okoliczności dotyczące weryfikacji programu przed zapłatą za wykonaną usługę (zeznania świadka W., Ż., B. T.). Organy podatkowe w stawianych zarzutach skarżącej twierdzą, że niewystarczające dla prawidłowego przebiegu transakcji było podpisanie umowy, w której płatność nastąpić miała po uprzednim sprawdzeniu oprogramowania (co de facto nastąpiło w drodze prac P.), jak też to, że skarżąca miała obowiązek podjęcia szeroko zakrojonego badania rynku w kontekście sprawdzenia rekomendacji firmy K1. pomimo tego, że rekomendacje te uzyskała od osób, z którymi znała się od wielu lat oraz z którymi ściśle współpracowała (ustalenia dotyczące świadka K.), co potwierdziły także zeznania innych świadków, jak świadka W. Ponadto organy skarbowe posłużyły się manipulacją oraz sfałszowanymi dokumentami celem wykazania, iż skarżąca rzekomo nie posiadała żadnych dokumentów poza oprogramowaniem, a w wypadku zlecenia dotyczącego ulotek w ogóle nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie zleceń. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie zgłaszały chęci wykrycia sprawców fałszowania dokumentów firmy P., a dopiero wielokrotne monity skarżącej oraz pisemna informacja skierowana do organu prowadzącego kontrolę o tym, że o ile Urząd Kontroli Skarbowej w L. nie podejmie stosownych działań w postaci powiadomienia organów ścigania o zaistniałym przestępstwie, to skarżąca samodzielnie złoży takie zawiadomienie, spowodowały reakcję organów skarbowych zgodną z prawem, efektem czego jest wynik postępowania [...]. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie stworzyły wręcz parasol ochronny nad firmą K1. skutecznie unikając przesłuchania właściciela firmy K. G. oraz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie jej interesów p. R. jak też rzekomo pokrzywdzonego w sprawie właściciela firmy P., ale dały wiarę kolejnemu oszustowi, który przyznał się do fałszowania dokumentacji firmy P. czyli pracownika firmy K1. będącego świadkiem w sprawie, K. J. Natomiast w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego strona postawiła przedmiotowej decyzji następujące zarzuty: 1. w związku z nie poinformowaniem skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko N. T., jak również w związku z nie poinformowaniem skarżącej o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją w oparciu o wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzić należy, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotową decyzją w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego; 2. nie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone zostało N. T. w dniu 21 stycznia 2011 r., a więc po wpływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz po upływie terminu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego (art. 44 § 1 k.k.s) zarzucanego N. T. (popełnienia czynu z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 2 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, na podstawie art. 17 § 1 pkt. 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks). W kontekście tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zaistnienie okoliczności powodującej zawieszenie biegu tego terminu, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie w dniu 4 listopada 2010 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym to fakcie strona skarżąca została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Świadczy o tym fakt, że były wspólnik i prokurent spółki N. T. odebrał wezwanie do stawiennictwa jako podejrzany w sprawie o posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, w reakcji na które złożył pisemną odpowiedź. W odpowiedzi na zarzuty skarżącej spółki Sąd I instancji ocenił, że dla wywołania skutku zawieszenia terminu nie jest konieczne przedstawienie danej osobie zarzutów, jeśli zawiadomiono podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Stwierdził również, że późniejsze umorzenie postępowania karnoskarbowego nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza że było to inne postępowanie związane z fałszowaniem dokumentów, tymczasem skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołało wszczęcie dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego polegającego na posługiwaniu się pięcioma fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych oraz podawaniu nieprawdy w składanych za poszczególne miesiące 2005 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Nadto Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę K1. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym mająca walor dokumentu urzędowego decyzja podatkowa wydana względem K. G., zeznania świadków odebrane w toku niniejszego postępowania, opinia grafologa, potwierdzają bowiem, że zarówno wystawca faktur, jak i jego rzekomy podwykonawca, tj. P. sp. z o.o. - która nie zajmowała się pisaniem oprogramowania – nie wykonali zafakturowanych usług, a dokumentacja mająca uwiarygodnić współpracę pomiędzy K. G. a spółką P. została sfałszowana. Sąd podkreślił, że sam K. G. nie potwierdził zakwestionowanych przez organy transakcji, zaś skarżąca spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających współpracę na etapie programowania i wdrażania systemu, a płatności miały charakter gotówkowy. W konsekwencji, skoro kontrahent skarżącej spółki nie posiadał w dyspozycji takiego oprogramowania, to nie mógł go też dalej odsprzedać spółce. Podobnie skarżąca, poza fakturami nabycia ulotek reklamowych od K1. nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających tę transakcję. W opinii Sądu I instancji skarżącej spółce można przypisać pełną świadomość udziału w fikcyjnych transakcjach. Poza okolicznościami wskazanymi powyżej Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca spółka zawarła transakcję z firmą, która nie specjalizowała się w realizacji specjalistycznego oprogramowania, ani w usługach reklamowych, czy z zakresu drukowania. Pozyskanie dostawcy aplikacji na podstawie informacji z Internetu nie świadczy o dochowaniu staranności w doborze kontrahenta. Nie zweryfikowano zarazem możliwości wywiązania się przez K1. ze zlecenia, nie sprawdzano czy firma ta wykonywała dla innych firm podobne zlecenia, nie żądano referencji, a przedstawiciele skarżącej spółki nie zainteresowali się dokumentami źródłowymi związanymi z nabyciem lub wytworzeniem aplikacji, jak i druku ulotek. Nie wywołało wątpliwości skarżącej zlecenie wykonania ulotek oraz dostawy aplikacji kontrahentowi nieznanemu na rynku w żadnej z tych branż. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na podstawie wezwań do stawiennictwa w celu przedstawienia zarzutów skierowanych do byłego wspólnika i byłego prokurenta podatnika, N. T. w przypadku, gdy: - treść wezwań nie zawiera informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, - wezwania nie zostały skierowane do skarżącej, a precyzyjnie do ustanowionego w toku sprawy pełnomocnika skarżącej radcy prawnego J. L., - treść wezwań nie zawiera informacji pozwalających na ustalenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma związek z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej, podczas gdy wskazanie tych elementów w piśmie zawiadamiającym podatnika o wszczęciu postępowania karnego skargowego jest koniecznym warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11; 2. naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za okresy: kwiecień, czerwiec, październik, listopad 2015 r. nie uległy przedawnieniu, podczas gdy skutek przedawnienia nastąpił w związku z brakiem zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej; 3. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością i uznanie, że skarżąca nie nabyła od K1. oprogramowania oraz ulotek reklamowych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 4. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością i uznanie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej w związku z podjęciem współpracy z K1., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 5. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą o bezpośrednie przesłuchanie przed organem prowadzącym postępowanie kluczowych świadków: K. G., M. R. i M. S. oraz umożliwienie skarżącej udziału w przesłuchaniu i zadawanie pytań, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez inny organ, bez udziału skarżącej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 6. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. art. 123 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność ustalenia, kto wykonał oprogramowanie, w sytuacji gdy okoliczność ta nie została w toku postępowania ustalona, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 7. prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za okresy: kwiecień, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2005 r. w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych i uznania, że transakcje nabycia przez skarżącą oprogramowania oraz ulotek reklamowych od K1. nie wystąpiły w rzeczywistości. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej za sporządzenie skargi kasacyjnej. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tym kontekście stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafne są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem nie można uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Odnotować należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) do dnia 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy), a więc w stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy, orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (patrz: uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Przyjmowano zatem, że każda forma, w jakiej podatnik uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania, pozwalała na uznanie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd nie są zasadne uwagi zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do, niewystarczającej zdaniem kasatora, treści skierowanego do N. T. pisma, w którym wzywano go do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Nie oznacza to jednak, że podjęte przez organ działania były skuteczne w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji ocenił bowiem, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy podjęły przed tą datą stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego. W tym zakresie wskazał za organem, że 22 listopada 2010 r., 8 grudnia 2010 r. oraz 11 stycznia 2011 r. reprezentant skarżącej, tj. jej były wspólnik i prokurent N. T. odebrał kierowane na jego adres (ul. [...], [...] L., będący jednocześnie adresem spółki do korespondencji) wezwanie do stawiennictwa jako podejrzany o "posługiwanie się w roku 2015 nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks i inne". Co do zasady taka forma powiadomienia spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego byłaby dopuszczalna i prowadziłaby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który dla zobowiązań za miesiące kwiecień, czerwiec, październik, listopad 2005 r. upływał, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z końcem 2010 r., zaś za miesiąc grudzień 2005 r. - z końcem 2011 r. Jednakże w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, podnoszona przecież na etapie skargi do Sądu I instancji, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. w dniu 4 grudnia 2010 r. oraz w dniu doręczenia N. T. wezwań do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, nie pełnił on już funkcji prokurenta spółki (od dnia 2 grudnia 2010 r.), nie był także wspólnikiem tej spółki (jak wynika z pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego przestał nim być od dnia 26 września 2008 r.), a zatem nie można zasadnie twierdzić, że był jej reprezentantem. W tym stanie rzeczy nie można uznać, jak słusznie argumentuje kasator, że poprzez doręczenie N. T. (byłemu już wspólnikowi i byłemu prokurentowi podatnika) wyżej wskazanych wezwań, skarżąca spółka uzyskała wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co stanowi w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 warunek skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie wygaśnięcie prokury N. T. nie zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak wskazać trzeba, że wpis do KRS w tym zakresie ma jedynie charakter deklaratoryjny, zaś organy nie kwestionowały w toku postępowania powyższej okoliczności. Z uwagi zatem na fakt uwzględnienia zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (decyzje organów obydwu instancji wydane zostały po upływie pierwotnego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań - odpowiednio dnia 28 maja 2015 r. i 25 września 2015 r.) oraz to, że stanowią one wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w szczególności tych dotyczących meritum sprawy. Mając jednakże na uwadze zasadność zarzutów dotyczących wadliwego zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz doniosłość stwierdzonego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ ten zbada, czy nie wystąpiły inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sytuacji stwierdzenia braku tego typu okoliczności, uchyli zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł jednakże w przedmiocie wniosku pełnomocnika skarżącego kasacyjnie o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż z przepisów art. 250, art. 258 § 2 pkt 8 oraz art. 259 i art. 260 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że orzekanie w przedmiocie wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy pozostaje w kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, do którego należy złożyć stosowny wniosek.