I FSK 1045/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2197/07 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2197/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W wyroku Sądu pierwszej instancji przedstawiono następujący stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił H. s.c. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie 148.044zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 241.597,70 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej - byłego wspólnika ww. spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu niezapłaconego w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 147.233 zł oraz odsetki za zwłokę. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 lutego 2005 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w kwocie 56.100 zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 91.551,40 zł, a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu niezapłaconego w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w kwocie 55.289 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 90.227,90 zł. Skarga na powyższą decyzję została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1380/05. Wnioskiem z dnia 12 lutego 2007 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2005 r. Jako podstawę prawną wniosku powołał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") tj. rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rażąco narusza art. 23 § 3 i § 5 O.p., na podstawie których organ oszacował podstawę opodatkowania spółki. W jego ocenie przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej metoda szacowania, opierająca się na średniej marży stosowanej przez spółkę przeczy zasadom poprawnego rozumowania. Spółka stosowała bowiem różne marże w zależności od rodzaju asortymentu, różny był też udział w sprzedaży poszczególnych asortymentów. Matematyczna średnia zamiast średniej ważonej nie oddaje więc zbliżonej do rzeczywistej wielkości przeciętnej marży handlowej stosowanej przez spółkę i powoduje, że obliczony przy jej zastosowaniu obrót nie może być uznany za zbliżony do obrotu rzeczywistego. Ponadto we wniosku wskazano, że organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie dysponowały fakturami spółki, na które się powoływały, lecz jedynie zestawieniem tych faktur obejmującym numer danej faktury, wartość netto sprzedaży, podatek VAT i wartość brutto. W konsekwencji – zdaniem skarżącego – w sprawie naruszono art. 122 oraz 187 O.p. obligujące organy do zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. 1.3. Decyzją z 17 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 25 lutego 2005 r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie zasadne było określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w drodze oszacowania. Strona postępowania nie okazała kontrolującym ksiąg podatkowych spółki ani innych dokumentów dotyczących sprzedaży. Brak ksiąg podatkowych stanowi zgodnie z art. 23 § 1 i § 3 O.p. przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna braku tych ksiąg. W uzasadnieniu decyzji z 25 lutego 2005 r. wskazano metodę, na podstawie której ustalono obrót ze sprzedaży niezaewidencjonowanej. Wysokość stosowanych przez spółkę marż handlowych ustalono przez porównanie wysokości cen zakupu i sprzedaży typowych dla firmy towarów handlowych wynikających z faktur zakupu i sprzedaży otrzymanych od 48 kontrahentów spółki. Pozyskane dane wykorzystano do obliczenia średniej matematycznej z uzyskanych wielkości. Jednocześnie do obliczenia tej średniej wybrano towary z różnych miesięcy działalności spółki odzwierciedlające początkowy okres działalności, okres działalności w pełni rozwiniętej oraz okres końcowy. Stronie wyjaśniono przy tym, że zastosowana metoda szacowania była jedyną możliwą do zastosowania w sytuacji braku ksiąg podatkowych spółki za 1998 r. oraz innych dokumentów dotyczących sprzedaży, na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania. Wyniki szacowania zdaniem organu należy uznać za zbliżone do rzeczywistych wartości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie średniej ważonej marży zamiast średniej matematycznej, gdyż nie była znana ogólna kwota sprzedaży i nie można jej było ustalić z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji oraz wyjaśnień spółki. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. organ podał, że materiały z kontroli, w tym faktury, wchodziły w skład materiału dowodowego zebranego w sprawie, a dane z nich pochodzące posłużyły do dokonania zestawień, które znajdują się w aktach sprawy. Z fakturami tymi strona była wielokrotnie zapoznawana w trakcie prowadzonych postępowań, o czym świadczą odpowiednie protokoły i adnotacje z przeprowadzonych czynności. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, podzielając argumentację w nim zaprezentowaną. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zakwestionowała decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 23 § 3 i § 5 oraz art. 121 § 1 O.p. i wnosząc o uchylenie tejże decyzji w całości. Skarżący podtrzymał przy tym argumentację przedstawioną we wniosku. Dodatkowo podniósł, że pracownik Izby Skarbowej w W. W. M. brał udział zarówno w postępowaniu pierwszej instancji (jako akceptujący decyzję) oraz w postępowaniu odwoławczym (jako sporządzający decyzję), co stanowi naruszenie art. 127 O.p. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezzasadność skargi. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów Sąd w szczególności wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż decyzja z 25 lutego 2005 r. rażąco narusza art. 23 § 3 i § 5 O.p. Zdaniem Sądu rażące naruszenie powołanego przepisu mogłoby polegać m.in. na zastosowaniu metody niewymienionej w tym przepisie bez jakiegokolwiek uzasadnienia jej zastosowania, bądź też na zastosowaniu takiej metody, która w sposób oczywisty, widoczny na pierwszy rzut oka nie spowoduje określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Zdaniem Sądu tylko takie oczywiste naruszenie prawa mogłoby spowodować stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd uznał, iż metoda szacowania zastosowana w decyzji z dnia 25 lutego 2005 r. nie jest oczywiście sprzeczna z normą zawartą w art. 23 O.p. Organ przyjął bowiem metodę, która w jego mniemaniu oddawała w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości faktyczną wysokość podstawy opodatkowania transakcji przeprowadzanych przez spółkę. Wybór tej metody szacowania został uzasadniony - wyjaśniono m.in. dlaczego - w opinii organu - metoda ta powinna zostać zastosowana w niniejszej sprawie (str. 15 decyzji). Okoliczność, iż metoda ta została zakwestionowana przez WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1030/04 nie przesądza automatycznie o tym, iż stanowi ona rażące naruszenie prawa. Takiego naruszenia - wobec braku oczywistej sprzeczności z treścią art. 23 O.p. - Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził. 3.2. Sąd nie dopatrzył się również rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 122 oraz art. 187 O.p. W ocenie Sądu organy w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 25 lutego 2005 r., podjęły szereg czynności mających na celu zebranie materiału dowodowego. Między innymi włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków, dokonano szczegółowej analizy przedstawionej przez stronę dokumentacji podatkowej, sporządzono również zestawienie uzyskanych od kontrahentów spółki faktur dokumentujących dokonane przez tę spółkę transakcje sprzedaży towarów w 1998 r. Wyniki oceny zebranego materiału dowodowego organy zawarły natomiast w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Z zebranym materiałem dowodowym strona była zapoznana, miała również możliwość ustosunkowania się do zebranych dowodów. Zastrzeżenia strony co do jednego z elementów postępowania dowodowego, w tym przypadku do posługiwania się przez organy jedynie zestawieniem faktur uzyskanych od kontrahentów spółki, nie mogą – w ocenie Sądu – przesądzać o tym, że w sprawie rażąco naruszono art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W sytuacji bowiem, gdy organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, brak jest podstaw do przyjęcia, iż ich działania pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią wspomnianych przepisów. Wręcz przeciwnie, obowiązek wynikający z tych regulacji organy wykonały. To natomiast czy został on wykonany w całości zgodnie z prawem, jeżeli ewentualne naruszenia nie mają cech rażących - a tak jest w niniejszej sprawie - wykracza poza ramy kontroli sądu w niniejszej sprawie. 3.3. Sąd stwierdził również bezzasadność zarzutu naruszenia art. 127 O.p. oraz wynikającej z niego zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w ten sposób, iż przy wydawaniu decyzji pierwszej oraz drugiej instancji brał udział W. M. Zdaniem Sądu sam udział danego pracownika w postępowaniu podatkowym nie jest tożsamy z wydawaniem przez niego decyzji. Decyzję w każdej instancji w niniejszej sprawie wydawał Dyrektor Izby Skarbowej w W. W. M. jedynie sporządził projekt decyzji drugoinstancyjnej oraz zaakceptował projekt decyzji pierwoszoinstancyjnej, lecz nie podpisywał tych decyzji w imieniu organu, nie może być zatem w tym przypadku mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy procedury podatkowej w postaci: 1. przyjęcia błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 2. uchybienia art. 23 § 5 O.p. przez brak odniesienia się do tego, czy zastosowane w przyjętej przez organ podatkowy metodzie szacowania dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym; 3. uchybienia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, tj. przyjęcie, że przy braku faktur uzyskanych od kontrahentów spółki w momencie orzekania przez organy obu instancji wystarczającym dowodem w sprawie jest samo zestawienie tych faktur. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania. 4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Z niezbyt przejrzyście sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy art. 23 § 5 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez co miało dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.2. Odnosząc się do tych zarzutów uznać je należy za bezzasadne. Strona składająca skargę kasacyjną wadliwości odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 25 lutego 2005 r. dopatruje się głównie w wadliwości postępowania podatkowego, które legło u podstaw wydania tejże decyzji ostatecznej, a zasadniczo w wadliwym zastosowaniu art. 23 § 5 O.p. w zakresie dobru i uzasadnienia metody szacowania przychodów spółki oraz naruszeniu art., 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez orzekanie przez organy przy braku faktur uzyskanych od kontrahentów spółki, a oparcie się jedynie na zastawieniu tych faktur. Należy jednak uwzględnić, że Sąd pierwszej instancji w toczącym się przed nim postępowaniu oceniał prawidłowość postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. W tym postępowaniu organy nie przeprowadzały postępowania podatkowego co do meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku, podczas którego obowiązane byłyby przeprowadzać postępowanie dowodowe i stosować przepisy art. 187, art. 188, art. 191 lub art. 199 O.p. oraz związane z tym przepisy art. 121 i art. 122 O.p. Wadliwe jest zatem formułowanie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony składającej skargę kasacyjną, zostały przez organy podatkowe rażąco naruszone w toku postępowania zakończonego wydaniem tejże decyzji ostatecznej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, można zarzucić jedynie naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do tegoż postępowania, a więc, np. że organy wadliwie oceniły argumenty strony o stwierdzenie nieważności postępowania zakończonego decyzją ostateczną i nie stwierdziły jej nieważności, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. Istotnym zatem jest przede wszystkim, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe trafnie oceniły, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podnoszone przez stronę uchybienie art. 23 § 5 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 5.3. Przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p. stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast.) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (SA./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności". Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). W tej sytuacji w odniesieniu do norm regulujących postępowanie administracyjne naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. tylko takich, których naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Decyzja bowiem dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne – z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa - nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydana decyzja przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Sankcję nieważności powoduje zatem, np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania, np. oparcie na dowodach, które okazały się fałszywe, wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu lub gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albo gdy ujawnią się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. To wskazuje, że jeżeli przy wydawaniu decyzji miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (por. art. 240 § 1 O.p.) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, a jedynie są podstawą do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania, to ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku, na pewno nie mogą być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, których uchybienie, godzi w tę decyzję bezpośrednio, czyniąc ją nieakceptowalną w obrocie prawnym. 5.4. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest rażącym naruszeniem przepisów postępowania dobór takiej, a nie innej metody szacowania obrotu podatnika w rozumieniu art. 23 § 5 O.p., jak również takiego rażącego naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie można się dopatrzyć w oparciu się organów podatkowych w procesie decyzyjnym jedynie na zastawieniu faktur od kontrahentów spółki cywilnej "H.". Uchybienia takie, nawet gdyby je uznać za zasadne, ze swej istoty nie mogą bowiem mieć charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skutkującego sankcją nieważności wydanej decyzji, z uwagi jedynie na swój względny (możliwy), a nie bezwzględny wpływ na podjęte w tej decyzji rozstrzygnięcie, z uwagi na jej wydanie wbrew oczywistemu brzmieniu przepisu postępowania (jego nakazowi lub zakazowi), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że bez naruszenia tego przepisu postępowania decyzja o określonej treści nie byłaby wydana. 5.5. Potwierdzić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 43/09, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną – w skutek tego naruszenia – oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Dla stwierdzenia bowiem rażącego naruszenia prawa nie wystarczy wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym. 5.6. Z powyższych względów nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż Sąd ten trafnie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2005 r. nie jest dotknięta sankcją nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.