I FSK 43/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 738/08 w sprawie ze skargi D. O. na interpretację M. F. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. F. na rzecz D. O. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 738/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Wnioskiem z dnia 18 września 2007 r. D. O. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku podniosła, że w roku 1997 nabyła wraz mężem oraz małżeństwem A. i R. F. na współwłasność trzy grunty rolne. W tym samym roku współwłaściciele zawarli ze Spółką O. umowy dzierżawy gruntów w formie aktu notarialnego na okres dwudziestu lat. Zgodnie z umowami dzierżawy O. S.A. zapłaciła czynsz z góry za cały okres dzierżawy. W umowach dzierżawy przewidziano ponadto, że jeżeli dzierżawca skorzysta z przyznanego mu prawa pierwokupu, to czynsz podlega zaliczeniu na poczet ceny. Na gruntach dzierżawca wybudował budynki z infrastrukturą towarzyszącą. Współwłaściciele, zamierzają przenieść własność nieruchomości na O. S.A. bez rozwiązywania umów dzierżawy. 2.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała organowi pytanie, czy wobec brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), przy sprzedaży spółce gruntów zabudowanych przez nią jako dzierżawcę budynkami można przyjąć za wartość nieruchomości wartość samych gruntów (bez wartości budynków) oraz czy przy wniesieniu nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki można przyjąć za wartość nieruchomości wartość samych gruntów (bez wartości budynków). Skarżąca odwołała się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. pod sygn. akt V CK 405/04, uchwała SN z dnia 30 września 2005 r. pod sygn. akt III CZP 50/05) dotyczącego zwrotu ulepszeń przewidzianego w art. 676 Kodeksu cywilnego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno przy sprzedaży nieruchomości, jak i przy wniesieniu nieruchomości jako aportu do O. S.A. nie ma konieczności rozliczenia ulepszeń. 2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2007 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że art. 29 ust. 5 u.p.t.u nie pozwala na pomniejszenie obrotu o wartość wchodzących w skład nieruchomości gruntów. Organ podatkowy wskazał, że z jednej strony opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przeniesienie własności całych nieruchomości (gruntów z budynki) jako odpłatna dostawa towarów, z drugiej zaś - zwrot ulepszeń jako odpłatne świadczenie usług. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zarówno sprzedaż nieruchomości, jak i wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki można uznać za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dodał ponadto, że sposób rozliczenia przez strony umowy dzierżawy nie ma wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) tak przy sprzedaży, jak przy wniesieniu aportu do spółki. 2.4. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że zarówno grunt, jak i budynki spełniają definicję towarów, a przeniesienie ich własności stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Organ wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem organu, zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Dalej organ dodał, że według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Skoro zaś Skarżąca jako współwłaścicielka gruntów jest również współwłaścicielem wzniesionych na nich budynków to przedmiotem sprzedaży albo aportu będą całe nieruchomości tzn. grunty z budynkami. Organ podatkowy zaznaczył, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług rozliczenia się stron umowy dzierżawy w związku z nakładami (ulepszeniami) poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną nie mają znaczenia. Z jednej strony opodatkowaniu VAT podlega przeniesienie własności gruntów z budynkami jako odpłatna dostawa towarów, z drugiej zaś - zwrot ulepszeń jako odpłatne świadczenie usług. 2.5. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, strona skarżąca podała, że nie wnioskowała o dokonanie cywilistycznej interpretacji przedstawionych zagadnień, lecz o ich rozpatrzenie przy uwzględnieniu analizy cywilistycznej i zaznaczyła, że sprawę należy rozstrzygać w kontekście zaprezentowanego rozwiązania prawnego - w szczególności uwzględniając przebieg oraz kolejność poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych. Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego byłoby trafne, gdyby najpierw rozwiązano umowę dzierżawy i dokonano rozliczenia nakładów, a następnie zawarto umowę sprzedaży nieruchomości. 2.6. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż przedmiotu umowy nie stoi na przeszkodzie dalszemu istnieniu umowy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że należy odmiennie oceniać skutki wygaśnięcia oraz rozwiązania umowy. Ponadto wskazała, że w omawianym przypadku strony umowy nie dokonają rozliczenia nakładów, o którym mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego, wobec braku przepisu prawa, który zobowiązałby do dokonania rozliczenia nakładów wówczas, gdy umowa nie ulega rozwiązaniu. Skarżąca odwołała się do orzeczeń Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V CK 405/04, uchwała z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt III CZP 50/05) dotyczących instytucji zwrotu ulepszeń z art. 676 Kodeksu cywilnego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do rozwiązania umowy dzierżawy, nie powstaje roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia okoliczność, że "efekt" wygaśnięcia umowy jest zbliżony do "efektu" rozwiązania umowy - z obydwoma sposobami zakończenia stosunku zobowiązaniowego wiążą się odmienne skutki prawne. Kwestię zwiększenia wartości sprzedawanych nieruchomości w wyniku wybudowania na nich budynków - stanowiących własność właściciela gruntu - Skarżąca podsumowała sformułowaniem, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość niejako "obciążona" trwającą umową dzierżawy. 2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd I instancji wskazał, że według postanowień art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten stanowi, że dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartości gruntów w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych. Skarżąca w świetle art. 47 § 1 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego, jest właścicielką budynków wzniesionych na dzierżawionym przez nią gruncie, nie może ona, w przypadku dostawy tego gruntu wraz budynkami (innej możliwości prawnej nie ma) wyodrębnić z podstawy opodatkowania wartości gruntu. 3.2. W ocenie Sądu, nieprzydatne, na gruncie regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, są rozważania dotyczące umowy dzierżawy, sposobu jej wygaśnięcia, skutków jej rozwiązania i sposobu rozliczenia poniesionych nakładów oraz orzecznictwo dotyczące tej problematyki, wobec rozwiązań prawnych zawartych w art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą wpłynąć na interpretację tego przepisu, która, gdyby wyjść naprzeciw oczekiwaniom Skarżącej, musiałaby być niezgodna z jego treścią. 3.3. Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem organ podatkowy stwierdził, że w świetle postanowień art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za dostawę towarów uważa się zarówno sprzedaż nieruchomości, jak i wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki (dostawa: przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), która podlega reżimowi art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Skarga kasacyjna 4. D. O. w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła: 1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 29 ust 5 u.p.t.u., polegające na mylnym przyjęciu, że przepis art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie pozwala na ujęcie w podstawie opodatkowania wyłącznie wartości gruntu (wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości wybudowanych na tym gruncie budynków), które to naruszenie przepisu prawa materialnego doprowadziło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji; 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm), w ten sposób, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji nie udzielono odpowiedzi na zadane pytanie, co powinno prowadzić, zgodnie z zasadą oficjalności, do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydanej interpretacji podatkowej, które to uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W uzasadnieniu Spółka podniosła dodatkowo, że w przypadku skarg złożonych przez pozostałych współwłaścicieli gruntu, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 818/08 oraz III SA/Wa 817/08, skargi uwzględnił i uchylił zaskarżone interpretacje, wskazując, że organ w ogóle nie wyjaśnił wątpliwości pytającej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 8. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 9. Poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte w interpretacji następuje ocena prawna stanowiska pytającego. Interpretacja udzielona przez organ nie może być wewnętrznie sprzeczna i winna wprost odpowiadać na pytanie zawarte we wniosku przez podatnika. 10. W przedmiotowej sprawie, podobnie zresztą jak wydanych w analogicznych sprawach w stosunku do A.F. i S.O. (współwłaścicieli gruntu będącego przedmiotem dostawy opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji) wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 817/08 oraz III SA/Wa 818/08, strona skarżąca wnosiła o wyjaśnienie, czy w świetle brzmienia art. 29 ust. 5 u.p.t.u. do opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości można przyjąć wartość samych gruntów bez budynków, które zostały wybudowane przez dzierżawcę. Kwestia będącą przedmiotem zapytania dotyczyła zatem jedynie okoliczności dotyczącej wyłączenia spod opodatkowania jedynie samych budynków. Tymczasem Minister Finansów udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że art. 29 ust. 5 u.p.t.u. nie pozwala na pomniejszenie obrotu o wartość wchodzących w skład nieruchomości gruntów. 11. Tym samym, udzielona przez organ interpretacja w ogóle nie wyjaśniła wątpliwości wnioskodawczyni, gdyż sama skarżącą twierdziła, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć wartość gruntów. Składając wniosek o interpretację chciała natomiast uzyskać jasną i precyzyjną informację, czy do podstawy opodatkowania ma wliczyć wartość budynków, które zostały wzniesione przez dzierżawcę. 12. Skoro zaś wydana interpretacji nie udzielała odpowiedzi na zadane pytanie, to winna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji tego uchybienia jednak nie zauważył i zamiast uchylić zaskarżoną interpretację sam również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejako "powielił" błędne uzasadnienie organu w tym zakresie, czym naruszył wskazane w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej przepisy postępowania. 13. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez Sąd I instancji art. 29 ust. 5 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu miało polegać na mylnym przyjęciu, że przepis ten nie zezwala na ujęcie w podstawie opodatkowania wyłącznie wartości gruntu. 14. Wyjaśnić zatem należy, że Sąd I instancji nie przeprowadził wykładni tego przepisu w sposób zarzucany w skardze kasacyjnej. Nie doszedł bowiem do konstatacji, że przepis ten nie zezwala na ujęcie w podstawie opodatkowania wyłącznie wartości gruntu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził jedynie, cytując zresztą treść art. 29 ust. 5 u.p.t.u., że "w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu", ..."skarżąca jest właścicielką budynków wzniesionych na dzierżawionym przez nią gruncie, nie może ona, w przypadku dostawy tego gruntu wraz z budynkami wyodrębnić z podstawy opodatkowania wartości gruntu.", co nie jest tożsame z tezą jaką postawił autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu. 15. Mając na uwadze częściową zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 tejże ustawy.