I FSK 1048/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 535/04 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości; 3) przyznaje z budżetu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnikowi M. M. adw. J. P. kwotę 146 zł (sto czterdzieści sześć) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Pismem z dnia 2 kwietnia 2004 r. M. M. złożył wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o wydanie decyzji umarzającej postępowanie wyjaśniające dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r. albowiem upłynął 5 letni okres przedawnienia i zwrot wstrzymanego, należnego poprzez nadpłatę podatku wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy, uznając powyższy wniosek za bezprzedmiotowy, decyzją z dnia [...] umorzył wszczęte nim postępowanie. W uzasadnieniu stwierdzono, iż postępowanie wyjaśniające dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r. miało na celu weryfikację zasadności zwrotów wykazywanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe. Następnie wskazano, iż organy ścigania wszczęły postępowanie dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Tym samym organ podatkowy mając na uwadze treść art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.), który stanowi, iż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania karnego, stwierdził, że postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r. nie uległo przedawnieniu. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, iż postępowanie z wniosku o umorzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione wcześniej okresy rozliczeniowe należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. Strona w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i o orzeczenie co do istoty. Ponadto wskazała, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniły się odpowiednio 25 lutego 1999 r. i 25 marca 1999 r. W odpowiedzi na odwołanie strony decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i umorzył postępowanie wszczęte z wniosku M. M. z dnia 2 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu stwierdzono, iż wymieniony wniosek wpłynął do organu pierwszej instancji w chwili, gdy toczyło się postępowanie wyjaśniające zasadność wykazanego zwrotu bezpośredniego i w dacie tej prawo organów do określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości nie uległo przedawnieniu. W związku z powyższym wniosek strony należało uznać nie za bezprzedmiotowy ale za przedwczesny. Nadto wskazano, że wniosek taki powinien zostać rozpoznany w decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty jako kwestia wpadkowa oraz, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 2 marca 2004 r. Ponadto zażądała wydania decyzji o zawieszeniu postępowania i okresu przedawnienia za styczeń i luty 1999 r. poczynając od dnia 19 listopada 2003 r. do dnia ustania przeszkody. Następnie w pismach z dnia 22 listopada 2004 r. i 25 kwietnia 2005 r., stanowiących uzupełnienie skargi strona podniosła, iż organ odwoławczy dokonał wadliwej subsumcji, błędnie uznając, że stan faktyczny mieści się w zakresie normowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej t.j. pozwalał na uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Nie podzielono również stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, iż wniosek skarżącego powinien być potraktowany jako kwestia wpadkowa w toku toczącego się postępowania podatkowego. Ponadto rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę M. M. oddalił. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w tym zakresie. Ponadto stwierdzono, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu w trakcie postępowania dotyczącego wysokości zaległości podatkowej. Tym samym wniosek strony powinien być przez organ podatkowy rozpoznany, jednakże nie w drodze odrębnego rozstrzygnięcia, jak chce tego skarżący, ale w decyzji rozstrzygającej daną sprawę co do istoty. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż nie jest to jednak kwestia wpadkowa, lecz jedna z przesłanek orzekania w przedmiocie wymiaru podatku, która determinuje rozstrzygnięcie. W kwestii uznania wniosku strony za przedwczesny oraz potraktowania postępowania wszczętego tym wnioskiem za bezprzedmiotowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku całkowicie podzielił stanowisku organu odwoławczego. Ponadto za niezasadny uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa materialnego t.j. art. 233 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania mógł być rozpoznawany jedynie w decyzji kończącej postępowanie i rozstrzygającą sprawę co do istoty; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 141 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło w sposób niezgodny z przepisami prawa. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji umorzenie postępowania podatkowego wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości przez organ odwoławczy należało uznać za nieuzasadnione i co najmniej przedwczesne. W jego ocenie zasadnym było umorzenie całego postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego jego przedmiotem. Tymczasem zarówno organy podatkowe jak również Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dążyły do wyjaśnienia kwestii związanych z przedawnieniem. Ponadto podniesiono, iż w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się jeszcze przed wydaniem decyzji merytorycznej przez organ pierwszej instancji, albowiem nigdy nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Tym samym powyższy organ powinien je umorzyć zgodnie z wnioskiem skarżącego. Jeśli tego nie uczynił obowiązek ten przeszedł na organ odwoławczy, który zamiast tego bezzasadnie umorzył postępowanie z wniosku skarżącego, przy jednoczesnym dalszym prowadzeniu postępowania celem wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Na zakończenie zakwestionowano prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w związku z nie odniesieniem się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego oraz nie ustosunkowanie się zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu jak i do dokonanej przez organ subsumcji stanu faktycznego oraz do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu całkowicie poparł stanowisko sądu pierwszej instancji uznając, iż zaskarżony wyrok jest trafny, a podniesione przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., tym bardziej, że zmierzają one do wykazania, że Sąd pierwszej instancji zawarł w wyroku niezgodne z prawem rozstrzygnięcie gdyż za prawidłowy przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W związku z tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w podstawie kasacyjnej strona błędnie wskazała jako naruszony art. 141 § 1 u.p.p.s.a podczas gdy z uzasadnienia tej podstawy wynika, że zarzut dotyczy § 4 tej ustawy. Mając jednak na uwadze, że strona jednoznacznie wyraziła, iż krytycznie ocenia sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz właściwie określiła ten przepis w uzasadnieniu, sposób sformułowania tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej należy uznać za oczywistą omyłkę, która nie przekreśla w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze u.p.p.s.a., możliwości merytorycznej oceny tej podstawy kasacyjnej. Nie jest ona natomiast usprawiedliwiona z tej przyczyny, że skarżący nie wskazał, krytycznie oceniając przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym polegało nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w sposób pełny i wyczerpujący do zgłoszonych w skardze zarzutów i jaki miało to wpływ na rozstrzygnięcie. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie są ogólnikowe, niekonkretne, a także nie poparte wskazaniem, chociażby jednego zarzutu zawartego w skardze, którego nie przeanalizowano w zaskarżonym wyroku, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uznanie, że art. 141 § 4 u.p.p.s.a. został naruszony w sposób, o którym mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. nie są usprawiedliwione bowiem również i w tym przypadku skarżący ograniczył się do podniesienia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie rozstrzygnął sprawę poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy obu instancji konkretnych przepisów postępowania w stopniu uzasadniających twierdzenie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy czy też naruszenia przez organy zasad postępowania. Nie wskazał jednak ani w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu przepisu procedury podatkowej, któremu uchybiły organy podatkowe, w szczególności ustalając stan faktyczny. Skarżący podnosząc, że to ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi przepisami, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie wymienił w związku z tak sformułowanym zarzutem żadnych przepisów postępowania podatkowego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze u.p.p.s.a. nie ma możliwości zbadania czy przy wydawaniu rozstrzygnięcia Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 u.p.p.s.a., czy też ewentualnie istniały przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Aby skutecznie zarzucić naruszenie tego ostatnio wymienionego przepisu strona powinna wyartykułować jakie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wystąpiło w zaskarżonej decyzji, czego nie dostrzegł w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny. Takie wyartykułowanie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie nastąpiło. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów określonych w skardze kasacyjnej łącznie jako przepisy prawa materialnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art. 70 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ich wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spośród wymienionych w tym punkcie podstaw kasacyjnych regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, a nie materialny, tym samym zarzut naruszenia tych przepisów w zaskarżonym wyroku powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów u.p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Na kwestię tę zwraca zasadnie uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przepisem prawa materialnego jest wprawdzie przytoczony w podstawach kasacyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję przedawnienia zobowiązania. Jednakże przepis ten stanowi rozbudowaną jednostkę redakcyjną, podzieloną na paragrafy (przy czym niektóre z tych paragrafów podzielone są także na punkty), z której można wyprowadzić różne normy prawne. Ponadto przepis ten od wejścia w życie Ordynacji podatkowej był kilkakrotnie zmieniany, przy czym ustawy nowelizujące zawierały przepisy przejściowe w różny sposób nakazujące stosować instytucję przedawnienia wobec zobowiązań powstałych pod rządami "starego" i "nowego" prawa (np. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.). Wobec tego ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, bez wskazania jakiej jednostki redakcyjnej niższego rzędu tego przepisu dotyczy i w jakim jej brzmieniu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do kwestii merytorycznych związanych z tą regulacją. Ponadto błędy w przedstawianiu stanu faktycznego, na tle którego przepis ten miałby zostać zastosowany, co trafnie wytknął organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (m.in. wniosek skarżącego nie dotyczył instytucji zawieszenia postępowania) i niewykazanie na czym miała polegać błędna wykładnia tego przepisu również uniemożliwiają zbadanie czy istotnie przepis ten został wadliwie zinterpretowany w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie biorąc pod uwagę trudną sytuację skarżącego, która na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego znalazła odzwierciedlenie w przyznaniu mu prawa pomocy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej. O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 205 § 2 u.p.p.s.a., stosując odpowiednio ten przepis w myśl art. 193 u.p.p.s.a.