I FSK 1050/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (poprzednio S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2066/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. postanawia 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2066/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – S. sp. z o.o. sp.k. w K. (obecnie S. sp. z o.o. sp.k. w K.) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik US") z 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że 1 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazała różnicę podatku od towarów i usług w kwocie 37.857 zł do zwrotu na jej rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą między innymi prawidłowość rozliczenia z budżetem podatku od towarów w zakresie zasadności zwrotu podatku wykazanego w rozliczeniu za maj 2015 r. Powołując się na art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik US ww. postanowieniem przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Pismem z 30 czerwca 2015 r. Skarżąca wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, wyczerpując tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: "P.p.s.a.". W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 11 sierpnia 2015 r., Naczelnik US odmówił uwzględnienia powyższego żądania Skarżącej. W skardze z 15 września 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika US z 22 czerwca 2015 r. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust 2 zdanie drugie i ust. 6 u.p.t.u. oraz art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.190 i art.191 Ordynacji podatkowej ("O.p."). W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi w całości. Podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wskazanym wyżej wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Podzielił ocenę Naczelnika US, który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, dlaczego transakcje Skarżącej dotyczące obrotu telefonami komórkowymi budzą jego wątpliwości. Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie (1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie i art. 87 ust. 6 u.p.t.u.; (2) bezpodstawne pominięcie przez WSA naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ podatkowy, tj. art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.190 i art.191 O.p. oraz (3) naruszenie art.106 § 3 w zw. z art.113 § 1 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 189 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 183 § 1 i art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2015 r. przedłużało termin zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej wykazanej przez nią różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej". Jak wskazano wyżej, wobec Skarżącej prowadzona była kontrola podatkowa w tym zakresie. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz przysługujących podatnikowi środków zaskarżenia tego postanowienia, rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: j.w.). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uchwała zapadła w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której wydane zostało poddane kontroli Sądu pierwszej instancji postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2015 r., jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Skarżąca złożyła skargę do WSA 15 września 2015 r., a zatem w czasie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 P.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ). Na tle tego samego stanu prawnego wydana została powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale tej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej (obecnie dyrektora izby administracji skarbowej) jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było więc zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji (dyrektora izby skarbowej) mogło stanowić przedmiot skargi do WSA. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tegoż organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zamieszczenie w postanowieniu błędnego pouczenia o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego przed organami podatkowymi, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez Skarżącą na postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2015 r. powołując się na niedopuszczalność skargi. W pkt 6.18 uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (obecnie – dyrektorowi izby administracji skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Użyte w art. 214 O.p. sformułowanie "nie może szkodzić stronie" trzeba w realiach spraw takich jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych dla strony skutków, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2015 r. doręczono Skarżącej tego samego dnia, tj. 22 czerwca 2015 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła 30 czerwca 2015 r., a zatem w terminie wskazanym w postanowieniu jako właściwy do złożenia tegoż wezwania. Tym samym Skarżąca zastosowała się do pouczenia Naczelnika US zawartego w postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Skarżącą 30 czerwca 2015 r., organ drugiej instancji rozpozna jako wniesione w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zarządził zwrot na rzecz Skarżącej uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.