I FSK 1054/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 890/20 w sprawie ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lipca 2020 r. nr 1201-IOV-3.4103.229.2019.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 890/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E.B. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 27 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2011 r., styczeń-czerwiec oraz sierpień 2012 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikające z zaewidencjonowania i rozliczenia kwot podatku naliczonego jedynie w wybranych 11 okresach rozliczeniowych, tj. od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r. i za sierpień 2012 r. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawcy figurowały firmy: R.J. (31 faktur figurujących w rozliczeniach za m-ce: grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. na łączną kwotę VAT 131.814,12 zł) oraz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (1 faktura: usługa cynkowania na kwotę VAT 629,28zł). W zakresie tej ostatniej faktury w sprawie nie ma sporu i Skarżąca kwotę na którą opiewa ta faktura skorygowała w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. W związku z powyższym w dniu 6 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał decyzję, którą określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za grudzień 2011 r. w kwocie 50.521 zł, - za styczeń 2012 r. w kwocie 42.315 zł, - za marzec 2012 r. w kwocie 97.191 zł, - za kwiecień 2012 r. w kwocie 4.292 zł, - za maj 2012 r. w kwocie 3.498 zł, - za czerwiec 2012 r. w kwocie 10.747 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za wrzesień 2011 r. w kwocie 32.017 zł, - za październik 2011 r. w kwocie 22.193 zł, - za listopad 2011 r. w kwocie 10.906 zł, - za luty 2012 r. w kwocie 39.179 zł - za sierpień 2012 r. w kwocie 14.967 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.). W odniesieniu do zakwestionowanych 31 faktur otrzymanych przez podatniczkę od firmy R.J. Organ odwoławczy ustalił, że jako sposób płatności podano w nich gotówkę. Dyrektor IAS podniósł, że według faktur będących w posiadaniu firmy R.J. i pierwotnie ujętych oraz rozliczonych w rejestrach VAT, a także zeznań R.J. głównym dostawcą towarów i usług, których finalnym odbiorcą była firma odwołującej (31 spornych faktur) miała być firma P.B.. Z decyzji wydanych dla tego podmiotu wynika, że P.B. nigdy nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, gdyż nie posiadał warunków technicznych, magazynowych, warsztatowych ani środków transportowych do prowadzenia tego typu działalności. Nie zatrudniał także żadnych pracowników. Brak jest też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup przez niego towarów dla potrzeb działalności gospodarczej. Zdaniem organu, firma P.B. pełniła jedynie rolę tzw. "słupa", więc wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznych transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje z firmą R.J. był więc pozorne i polegały wyłącznie na wystawianiu przez P.B. dla ww. podmiotu tzw. pustych faktur, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że do protokołu przesłuchania w dniu 26 marca 2014 r. R.J. zeznał, iż faktury wystawione przez P.B. w IV kwartale 2011 r. oraz w I i II kwartale 2012 r., dokumentujące nabycie kontenerów na butle, wykonanie reklamy i nabycie słupków informacyjnych przez firmę R.J., dotyczyły dalszej odsprzedaży na rzecz firmy odwołującej. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że skoro P.B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a zarejestrował ją jedynie w celu umożliwienia podmiotom na które wystawiał faktury odliczenia podatku VAT. Idąc dalej, Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, również ilość zatrudnionych przez firmę R.J. pracowników oraz wymiar czasu pracy, w którym byli zatrudnieni jednoznacznie wskazują, że firma R.J. nie mogła wykonać prac o wartościach zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży i wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Analiza dokumentacji firmy R.J. wykluczyła bowiem, aby jej pracownicy mogli wykonać prace jakie wynikają z wystawionych przez tą firmę faktur VAT. W ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe aby tylko w I kwartale 2012 r. 2 lub ewentualnie 3 zatrudnionych pracowników, w tym jeden na ½ etatu, mogło wykonać usługi o wartości około 1.145.575 zł, a w II kwartale 2012 r. pracownicy zatrudnieni na 2,5 etatu + ewentualnie P.D. wykonali zlecenia na kwotę 1.395.072 zł, zwłaszcza, że w tym okresie E.B. nie była jedynym kontrahentem, dla którego firma R.J. miała świadczyć podobne usługi i sprzedawać wykonane towary. Organ drugiej instancji podniósł, że przesłuchani pracownicy firmy E.B. potwierdzili korzystanie z usług podwykonawcy, tj. firmy E.J.. Nawet jeżeli wymieniali firmę R.J. to nie potrafili rozróżnić osób będących z firmy R.J. oraz firmy E.J., lub wskazywali wyraźnie, iż kontenery produkowała firma E.J. (tak jest w zeznaniach [...]). Firmy R.J. i E.J. prowadziły zresztą działalność gospodarczą pod tym samym adresem, na tej samej hali. Korzystały z tych samych maszyn, urządzeń. Nawet pracownicy firmy R.J. nie potrafili wskazać, które osoby w jakiej firmie pracowały. Dyrektor IAS wskazał również, że w dokumentacji firmy E.B. znajduje się również 31 faktur (tyle samo co jest kwestionowane w transakcjach z firmą R.J.) dokumentujących nabycia od firmy E.J., których przedmiotem są: kontenery na butle K8, kontenery na butle K12, kontenery na butle K4, drut spawalniczy, kątowniki. Organ zauważył przy tym, że rodzaj usług zafakturowanych przez firmę E.J. jest praktycznie tożsamy z usługami zafakturowanymi przez firmę R.J.. Organ II instancji dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie zakwestionował nabyć od firmy E.J., gdyż zarówno dokumentacja, zeznania świadków, a także możliwości warsztatowe i osobowe firmy E.J. pozwalały na wykonanie opisanych na wystawionych przez nią fakturach usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, o fikcyjności transakcji z firmą R.J. świadczy również fakt, iż firma E.B. co prawda przedstawiła faktury, ale niejednokrotnie różniły się one od siebie szatą graficzną podpisami, kwotami czy też datami. Różnice są nie tylko w kolejnych numerach faktur, ale też znajdują się pomiędzy tą samą fakturą oryginał/kopia. Z kolei przedstawione umowy pisemne są, w ocenie organu, bardzo lakoniczne i nie regulują żadnych istotnych spraw (poza wystawieniem faktury i formą zapłaty) w szczególności technicznych, nie sporządzono kosztorysów, specyfikacji. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło to, że skoro nie znane były koszty przed wydaniem zlecenia to w jaki sposób ustalona została cena końcowa za każdy rodzaj kontenera. Nie znając bowiem wcześniej kosztów nie jest możliwe zweryfikowanie ceny podanej przez kontrahenta, czy też porównanie i stwierdzenie, czy oferta jest korzystna, czy też zawyżona/zaniżona, a wybór firmy R.J. miała determinować m.in. niska cena. Organ II instancji wskazał, że obie strony transakcji zeznały, że wszystkie ustalenia odbywały się w sposób ustny. W związku z tym uznał on, że nie dokonano też żadnych zabezpieczeń finansowych gwarantujących należyte wywiązanie się z zobowiązań. Nie regulowano również obowiązków i odpowiedzialności stron transakcji, ani nie ustalono warunków i konsekwencji odstąpienia od umowy. Zdaniem organu, brak pisemnych ustaleń technicznych i szczegółów gwarancji stanowi działanie ewidentnie niestandardowe, gdyż w interesie odwołującej leżało, aby dostarczone przez nią elementy spełniały warunki przechowywania butli gazowych i zadowolenie z jakości tych towarów dla finalnego kontrahenta. Organ II instancji podkreślił, że rozliczenia z firmą, którą również zarządzał R.J., tj. E.J. (z którą transakcje nie są kwestionowane) odbywały się w formie przelewu, a czasem gotówkowej, zaś z firmą R.J. miały one odbywać się wyłącznie gotówkowo. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatniczki. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania Organu drugiej instancji o nierzetelności analizowanych faktur. Opierając się na wyżej opisanych elementach stanu faktycznego stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez firmę R.J. na rzecz firmy skarżącej nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Materiał ten nie pozwala bowiem jednoznacznie ustalić, kto w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez firmę R.J., tj. czy wykonali je pracownicy tej firmy, czy też pracownicy firmy E.J.. Co więcej z zeznań skarżącej wynika, że część kontenerów mogło zostać wykonanych w jej firmie. WSA podkreślił, że aby kwestionowane faktury można było uznać za obrazujące rzeczywiste transakcje, konieczne jest ustalenie nie tyle kto wykonał zamówione kontenery, ale czy zostały one wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę R.J.. Takie ustalenia na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie było jednak możliwe. Z jednej bowiem strony firma R.J. nie dysponowała wystarczającymi możliwościami technicznymi na wykonanie tych usług, a z drugiej nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów, że wykonanie tych usług zleciła podwykonawcom. W tym kontekście podano także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżąca miała bowiem długoletnie doświadczenie w branży konstrukcji stalowych i handlu wyrobami ze stali. Mimo to, rozpoczynając współpracę z nowym na rynku kontrahentem, nie dokonała jego sprawdzenia. Podane przez skarżącą informacje w tym zakresie pozostają zresztą ze sobą w sprzeczności. Podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2015 r. skarżąca przyznała, że nie dokonała żadnego sprawdzenia firmy R.J., nawet NIP-u, gdyż jedyne co miało dla niej znaczenie było to, czy firma ta wywiązuje się z płatności i czy ma jakieś zadłużenie. Bez znaczenia dla skarżącej było nawet to, czy współpracuje z firmą R.J., czy z E.J.. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 3 lutego 2016 r. skarżąca oświadczyła, że firmę R.J. sprawdziła w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a przed rozpoczęciem współpracy była w tej firmie. Na potwierdzenie swoich słów skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów. Skarżąca nie była też w stanie podać jak doszło do nawiązania współpracy z firmą R.J.. Podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2015 r. podała, że o firmie tej dowiedziała się z reklam, a w dniu 3 lutego 2016 r. zeznała, że współpracę nawiązała, gdyż wcześniej znała firmę E.J.. Występująca w zeznaniach skarżącej sprzeczność powoduje, że nie zasługują one na uwzględnienie. Kolejnym dowodem na niezachowanie przez skarżącą należytej staranności jest lakoniczność zawartych przez nią z firmą R.J. umów. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że umowy te nie regulowały żadnych istotnych spraw (poza wystawieniem faktury i formą zapłaty) w szczególności technicznych, nie sporządzono kosztorysów ani specyfikacji. Jest to tym bardziej dziwne, że umowy te skarżąca zawarła z nieznaną jej firmą, która dopiero rozpoczęła swoją działalność (początek tej działalności datuje się na 27 października 2011 r.). Skarżąca nie zweryfikowała też swojego nowego kontrahenta pod kątem jego możliwości produkcyjnych, tj. czy posiada on sprzęt, właściwej jakości materiały oraz odpowiednią liczbę wykwalifikowanych pracowników by wywiązać się z zawartych z nią umów. Nie była też w stanie powiedzieć, czy kontenery wykonywali pracownicy firmy R.J., czy też E.J. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzje te w ocenie strony skarżącej zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zabrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania w tym z naruszeniem regulacji art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 kpa w związku z art 121,122,187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), 3) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewystarczającym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi skarżącej, 4) naruszenie art 141 § 4 w związku z art 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. 3.3. Odnośnie postawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić trzeba, że budzą one wiele wątpliwości. 3.4. Całkowicie pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez "błędne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W sytuacji, gdy strona podnosi zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., zaś z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że w istocie zmierza do podważenia oceny faktycznej bądź prawnej poczynionej przez Sąd pierwszej instancji, to nie może być to skuteczne, gdyż przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach p.p.s.a. Tymczasem do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 2342/18). Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała. 3.5. Pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok w sposób prawidłowy przedstawia ustalenia i dowody jakie przemawiają za oddaleniem skargi skarżącej. Wskazując w ramach tych zarzutów na "brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy", strona nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które przemawiałaby za argumentem "braku szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", jak również nie określono jakie to istotne okoliczności sprawy zostały pominięte w tym uzasadnieniu. 3.6. Niezasadny jest także ostatni z postawionych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1b) p.p.s.a. mający polegać "na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzje te w ocenie strony skarżącej zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zabrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania w tym z naruszeniem regulacji art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 kpa w związku z art. 121,122,187 i 191 o.p.". Także o ten zarzut obarczony jest wadami, które mają negatywny wpływ na jego skuteczność. Zarzut ten został źle skonstruowany i w zasadzie pozbawiony jest merytorycznego uzasadnienia. Odnośnie powiązania tego zarzutu z przepisami art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. zauważyć należy, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym od 1 stycznia 1998 r., kiedy to weszła w życie kompleksowa regulacja prawna dotycząca danin publicznych jaką jest Ordynacja podatkowa. Okoliczności tej zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej. W konsekwencji przepisy te naruszone być nie mogły. Wskazany jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przede wszystkim należy podkreślić, że w art. 151 p.p.s.a. (który to przepis stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji) ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Natomiast w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c p.p.s.a. wskazano, jaki środek winien zastosować sąd uznając, że organy dopuściły się określonych w tym przepisie uchybień proceduralnych. Skuteczność zarzutu naruszenia powyższych przepisów wynikowych zależy od wykazania zasadności naruszenia innych konkretnych przepisów (w analizowanym zarzucie art. 121,122,187 i 191 o.p.). Tymczasem z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ogóle nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i nie wskazano na żadne naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego. Po drugie, nie uzasadniono także zarzutu naruszenia art. 121 o.p., w którym wyrażono dwie odrębne zasady ogólne postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasadę informowania (§ 2). Przepis ten wskazano jedynie jako naruszony w "zbitce" z innymi przepisami, nie podając żadnych przejawów uchybienia zawartym w nim zasadom. Po trzecie, odnośnie przedstawionej argumentacji dotyczącej naruszenia art. 122, art. 187 i 191 o.p. należy stwierdzić, że uzasadnienie sprowadza się do tez, że: a) Sąd wydając zaskarżony wyrok przyjął bezkrytycznie ustalenia organów I i II instancji oraz nie pochylił się nad tezami lansowanymi przez skarżącą oraz nie ocenił w sposób wyczerpujący i rzetelny zaproponowanego materiału dowodowego, b) Ani organ II instancji, ani Sąd I instancji nie uwzględniły przedkładanych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów, które wskazywały na rzeczywisty charakter transakcji między skarżącą, firmą R.J., w szczególności umowy zawartej między skarżącą a R.J. oraz fotografiami przedstawiającymi wykonany towar, które w ocenie organów miały za zadanie stworzyć jedynie pozór legalności transakcji, c) Zarówno organy administracji podatkowej jak i Sąd I instancji przyjęły, że umowa łącząca strony była zbyt lakoniczna, by regulować jakikolwiek stosunek prawny, wskazując na braki w jej konstrukcji o pewne elementy, np. prawo do odstąpienia od umowy, rękojmia, gwarancja, d) Zarówno organy administracji podatkowej jak i Sąd I instancji przyjęły, że umowa łącząca strony była zbyt lakoniczna, by regulować jakikolwiek stosunek prawny, wskazując na braki w jej konstrukcji o pewne elementy, np. prawo do odstąpienia od umowy, rękojmia, gwarancja, dokumentów wykonawczych, przesądzających o fakcie wykonania przez R.J. zleconych przedmiotów jest nierealne i sprzeczne z realiami gospodarczymi, jak również godzić może w tajemnicę przedsiębiorstwa, bowiem podatniczce zasugerowano powinność dokładnej infiltracji firmy swojego kontrahenta, a zatem działanie nieetyczne i sprzeczne z zasadami lojalności kupieckiej, e) W ocenie skarżącej, takie stanowisko wynikało z apriorycznego przyjęcia, że rzekoma nierzetelność kontrahenta skarżącej R.J. automatycznie wpływa na prawdziwość dokonywanych przez nich transakcji ze stroną, f) Niezgodna także z wyobrażeniem skarżącej o kompleksowym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez organ i Sąd jest niepokojąca praktyka polegająca na słuchaniu poszczególnych świadków na okoliczność ustalenia faktów, których nie mogli znać ze względu na zajmowane stanowiska i wykonywane obowiązki służbowe i przyjmowaniu dowodu z tych zeznań jako flagowy argument na poparcie swoich nie do końca przekonywających tez o fikcyjności transakcji między podmiotami. W uzasadnieniu i rozwinięciu zacytowanych tez pełnomocnik skarżącej przytoczył fragmenty wyroków sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz ogólnych stwierdzeń kwestionujących ocenę zebranego materiału dowodowego. W końcowej części uzasadnienia kasacji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Skarżąca w swojej ocenie przedstawiła wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, do których miała prawny dostęp. W decyzjach kończących postępowania podatkowe organ nie dał im jednak wiary. W ocenie odwołującej powyższe dowody, zarówno osobowe jak i o charakterze dokumentowym, są wystarczające aby odtworzyć ciąg transakcji pomiędzy wytwórcą, a odbiorcą towaru końcowego, a także ustalić, jaki związek istniał pomiędzy poszczególnymi transakcjami. Strona wskazuje i podkreśla, że z uwagi na zaangażowanie podmiotu trzeciego – odbiorcy zainteresowanego zakupem określonego towaru, nie było mowy o ufikcyjnieniu kwestionowanych transakcji. Już tylko powyższe powinno przesądzić o rzeczywistym charakterze transakcji, w których uczestniczyła strona. 3.7. Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać należy, że stanowią one powielenie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu odwoławczego jak również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do wskazanych zarzutów odniósł się wyczerpująco i prawidłowo zarówno Dyrektor DIAS w Krakowie w decyzji jak i Sąd w zaskarżonym wyroku. Wbrew cytowanym wyżej przez pełnomocnika skarżącej twierdzeniom nieprawdziwa jest teza, że w zaskarżonej decyzji na str. 36- 37/64 (akta odwoławcze k.91-92) organ nie odniósł się do umowy dotyczącej współpracy pomiędzy firmami Pana J. i Pani J.. Co więcej, postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 120l-IOV-3.4103.229.2019.13 z dnia 22.06.2020 r. do akt sprawy Skarżącej została włączona decyzja dotycząca Spółki H., dla której kontrahentem była również firma R.J.. W decyzji tej przedmiotowa umowa została szeroko opisana. Dlatego też między innymi decyzję tą włączono do akt niniejszej sprawy. Podkreślić, również trzeba, że w jej treści Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie również szczegółowo opisał umowę pomiędzy Panem J. a Panią J. mająca dotyczy wzajemnej współpracy i odniósł się do jej zakresu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że z umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2012 r. pomiędzy firmą R.J. i E.J. wynika, że strony współpracują w zakresie handlu, reklamy, marketingu, organizacji sieci dystrybucji, innej działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy jest m.in. pomoc w stworzeniu rynku dostaw i zbytu towarów, oraz współpracy gospodarczej przy użyciu wzajemnych materiałów, maszyn, hal, magazynów, środków transportu, urządzeń i pracowników za ich zgodą. Umowa stanowi wzajemne pełnomocnictwo do reprezentacji dla stron wobec stron trzecich. Podstawą wypłaty wynagrodzenia i prowizji jest faktura VAT wystawiana przez strony najpóźniej na ostatni dzień miesiąca bądź do każdego zrealizowanego przedsięwzięcia. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Pełnomocnik skarżącej formułując takie zarzuty i uzasadniając je jedynie stwierdzeniami, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, czy też nie zbadano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przy czym nie potrafi wskazać na żadne okoliczności sprawy, które dowodziłyby, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest błędna. Powoływanie się w tym względzie tylko na dokumenty przedłożone przez Stronę jest niewystarczające bowiem zostały one ocenione jak każdy inny dowód w sprawie również w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że kwestionując w skardze kasacyjnej kompletność materiału dowodowego i prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżąca, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z o.p. 3.8. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe wskazał materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, który ustalenia te czynił uprawnionymi. Organy podatkowe powołały się na konkretne okoliczności świadczące o tym, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę R.J. na rzecz firmy skarżącej nie dotyczyły rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentowały transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Ponownie podkreślić należy, że w rozpoznanej skardze kasacyjnej, składającej się z ogólnikowych i gołosłownych zarzutów, równie ogólnikowo uzasadnionych lub nieuzasadnionych w ogóle, ustaleń powyższych nie podważono. Rezultatem zaś tych ustaleń było natomiast kolejne niepodważone w skardze kasacyjnej ustalenie, że w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Skarżąca świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez firmę R.J., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 3.9. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia omawianych przepisów postępowania autorka skargi kasacyjnej powołała się na orzecznictwo, przytaczając tezy z wyroków sądów administracyjnych i TSUE, dotyczące – generalnie rzecz ujmując – możliwości pozbawienia podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ochrony przez utratą tego prawa podatników, którzy w kontaktach z kontrahentem zachowali należytą staranność, a w rezultacie działali w tzw. dobrej wierze. Jednak odnoszenie się do powyższego zagadnienia jest bezprzedmiotowe, albowiem w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu prawa materialnego. 3.10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA