I FSK 106/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/09 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na rzecz adwokat E. B. wynagrodzenie w kwocie 135 (słownie: sto trzydzieści pięć złotych) podwyższone o 23 % podatku od towarów i usług w kwocie 31,05 (słownie: trzydzieści jeden złotych i pięć groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z 28 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 7 września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego, przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, ustalono, że wykonywane przez niego usługi jubilerskie nie są objęte zwolnieniem z podatku VAT. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji w decyzji z 5 czerwca 2009 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. we wskazanej na wstępie decyzji stwierdził, że skarżący nie może być uznany za podatnika VAT zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", gdyż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 tej ustawy zwolnień tych nie stosuje się do podatników świadczących m.in. usługi jubilerskie. Natomiast o tym, że podatnik wykonuje taką właśnie działalność świadczą przede wszystkim: wydana koncesja na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, zaświadczenie o numerze REGON, w którym określono rodzaj przeważającej działalności - Produkcja artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowana, jak również wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Na powyższe także, zdaniem organu, wskazują zeznania samego podatnika, który w dniu 1 grudnia 2008 r., zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie złotnictwa-jubilerstwa dla ludności, polegającą na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni. Zaś w dniu 5 grudnia 2008 r. oświadczył, że zajmuje się naprawą biżuterii ze złota i srebra, przeróbką biżuterii wyłącznie ze złota, nie zajmuje się natomiast produkcją wyrobów z metali szlachetnych, lub z udziałem tych metali, a wykonuje wyłącznie usługi jubilerskie, a przeróbka polega na tym, że klient przynosi złoty złom, z którego na zamówienie klienta skarżący wytwarza nową biżuterię; zaś naprawa polega na tym, że klient przynosi uszkodzoną biżuterię, np. zerwany łańcuszek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik podniósł m.in., że wykonuje tylko swój wyuczony zawód i rzemiosło, którym są usługi złotnicze. Natomiast dokumenty, na które wskazują organy ujmują w najszerszym stopniu dopuszczalną działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że wykonuje on wszystko na co pozwalają wymienione dokumenty. Zdaniem strony w ustawie o VAT ustawodawca precyzyjnie określił usługi jubilerskie, od których należy płacić podatek VAT. Tym samym oddzielił usługi jubilerskie od usług złotniczych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego odpowiada prawu. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że usługi wykonywane przez skarżącego należy zakwalifikować do usług jubilerskich, wyłączonych ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w związku z tym, iż ani ustawa o VAT, ani załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) nie zawierają definicji usług jubilerskich, organ odwoławczy zasadnie odwołał się w tym zakresie do reguł języka polskiego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze definicje jubilera, jubilerstwa oraz złotnictwa zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, t. I, s. 795, jubiler to rzemieślnik wyrabiający przedmioty ze szlachetnych metali i drogich kamieni, a także osoba zajmująca się sprzedażą i oceną wyrobów złotniczych, zaś jubilerstwo to rzemiosło jubilerskie. Natomiast złotnictwo to rzemiosło artystyczne zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra, platyny, kamieni szlachetnych i innych cennych kruszców. Należy zatem przyjąć, że pojęcie usług złotniczych, na które powołuje się skarżący, zawiera się w szerszym pojęciu usług jubilerskich. Dalej WSA stwierdził, że o wykonywaniu przez skarżącego usług jubilerskich, odpowiadających definicji słownikowej, świadczą przede wszystkim jego zeznania złożone do protokołu w dniach 1 i 5 grudnia 2008 r., z których wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie złotnictwa-jubilerstwa dla ludności, polegającą na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni, dokonuje napraw biżuterii ze złota i srebra oraz przeróbek biżuterii ze złota. Według Sądu pierwszej instancji potwierdza to również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, w którym określono rodzaj przeważającej działalności strony jako produkcję artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 3622Z). Dodatkowo, jak podkreślił WSA z koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej z dnia 23 maja 1990 r. wynika, że skarżący otrzymał zezwolenie na przetwórstwo i obrót metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaż komisową. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący świadczył usługi jubilerskie niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT w sytuacji, gdy skarżący świadczy jedynie usługi złotnicze o węższym charakterze, zwolnione z podatku VAT zgodnie z cytowanym przepisem, 2. naruszenie prawa procesowego art. 3 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a.") przez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie dokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej i nieusprawiedliwione przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W związku z tak przedstawioną argumentacją, w skardze kasacyjnej wniesiono: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej sformułowano w pierwszej kolejności zarzut błędnej wykładni art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że usługi świadczone przez Skarżącego, polegające na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni, stanowią usługi jubilerskie w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługi te nie polegające na wytwarzaniu biżuterii ze złota i kamieni szlachetnych, nie stanowią usług jubilerskich. Do takiego stwierdzenia sprowadza się w istocie argumentacja skarżącego prezentowana na kolejnych etapach postępowania. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca podniosła ponadto, że art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do usług jubilerskich, a nie złotniczych, a gdyby intencją ustawodawcy było objęcie tym przepisem również usług złotniczych to miałoby to odzwierciedlenie w jego brzmieniu, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych podmiotów opodatkowania enumeratywnie wyliczonych w treści powołanego artykułu. Odnosząc się do tej argumentacji należy podnieść, że błędna wykładnia przepisu to niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż zarzut błędnej interpretacji pojęcia "usługi jubilerskie" występującego w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową. Rację miał Sąd pierwszej instancji - posługując się wykładnią gramatyczną - że jubiler to rzemieślnik wyrabiający przedmioty ze szlachetnych metali i drogich kamieni, a także osoba zajmująca się sprzedażą i oceną wyrobów złotniczych, zaś jubilerstwo to rzemiosło jubilerskie. Natomiast złotnictwo to rzemiosło artystyczne zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra, platyny, kamieni szlachetnych i innych cennych kruszców (zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka) Słuszne jest zatem stanowisko Sądu, że w myśl definicji słownikowej, usługi jubilerskie i usługi złotnicze należy uznać za tożsame. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że zastrzeżenia wynikają nie tyle z błędnej wykładni, lecz z powodu uznania, że Skarżący świadczy usługi jubilerskie naprawiając lub przerabiając istniejące już przedmioty ze złota. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że tego typu naruszenie prawa materialnego to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W–wa 2005 r., str. 541). Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy, nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji. Tymczasem z niezakwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący wykonywał usługi jubilerskie, odpowiadające przytoczonej definicji słownikowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadczą o tym przede wszystkim zeznania samej Strony złożone do protokołu w dniach 1 i 5 grudnia 2008 r., z których wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie złotnictwa-jubilerstwa dla ludności, polegającą na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni, dokonuje napraw biżuterii ze złota i srebra oraz przeróbek biżuterii ze złota. Potwierdza to również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, w którym określono rodzaj przeważającej działalności Strony jako produkcję artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 3622Z). Z kolei z koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej wynika ponadto, że skarżący otrzymał zezwolenie na przetwórstwo i obrót metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaż komisową. Celnie także Sąd pierwszej instancji wskazał, że dział 36 załącznika PKWiU, zawierający m.in. wyroby jubilerskie i podobne, oznaczone symbolem PKWiU 36.2, obejmuje wyroby jubilerskie oraz ich części, wyroby jubilerskie ze złota lub srebra oraz ich części, a także usługi związane z przeróbką kamieni szlachetnych i wyrobów jubilerskich. Dział ten zawiera zatem w swym zakresie zarówno produkcję, jak i przeróbki oraz naprawy biżuterii. Zasadnie więc działalność skarżącego, polegającą na wykonywaniu takich usług, organy zakwalifikowały do świadczenia usług jubilerskich, wyłączonych ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Końcowo podnieść należy, że z przedstawionych wyżej powodów nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał stosownej kontroli kwestionowanej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a jego wyrok w pełni odpowiada prawu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 250 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.