I FSK 1063/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 872/07 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. wyrokiem z dnia 29 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Gl 872/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2007r., numer (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności osoby trzeciej - oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA podał, że decyzją z dnia 9 listopada 2006r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił ciążące na zlikwidowanej spółce cywilnej Przedsiębiorstwo B. W. P. i M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie 8 183 zł. Tą samą decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tejże spółki cywilnej za to zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. Organ podatkowy zakwestionował przyjęty przez spółkę moment powstania obowiązku podatkowego i powołując się na przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT - w odniesieniu do wymienionej w decyzji faktury wystawionej przez spółkę, stwierdził, że obrót ten powinien być uwzględniony w rejestrze sprzedaży właśnie w grudniu 2005r., a nie jak wykazała spółka w listopadzie 2005r. Organ nie zgodził się także z preferencyjnymi stawkami VAT zastosowanymi przez spółkę do sprzedaży wyposażenia firmy w związku z jej likwidacją. Ponadto organ I instancji ustalił, że w grudniu 2005r. spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i odliczyła podatek naliczony zawartych w fakturach wystawionych przez Firmę M. w P., która nie figurowała w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego P., a jej NIP był nieprawidłowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie wyjaśniające i wezwał wspólników spółki do przedłożenia dokumentów umożliwiających identyfikację kontrahenta i potwierdzających współpracę z tym podmiotem. Pomimo wezwania strona nie okazała żądanych dowodów, ani przelewu należności, ani protokółów odbioru robót, ani żadnych innych dokumentów, które pozwoliłyby zidentyfikować wystawcę faktur. Organ I instancji uznał zatem, że firma M. nie istnieje, a wobec tego spółce nie przysługiwało prawo do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającej z zakwestionowanej faktury. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał: art. 207, art. 107, art. 108, art. 109, art. 115, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. -, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej rozporządzenie wykonawcze. Wniesione przez M. M. odwołanie nie został uwzględnione. Podzielając w całości ustalenia i stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego obowiązywał do dnia 31 maja 2005r. Poczynając od 1 czerwca 2005 r. wszedł w życie art. 88 ust. 3a pkt 1 a ustawy o VAT, o takim samym brzmieniu, jak przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r., a zatem powołanie niewłaściwej podstawy prawnej nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. 2. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., poprzez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji niezgodności wskazanych przepisów z przepisami "Prawa Unijnego", będącymi normami wyższego rzędu; - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nie zastosowanie przepisu art. 120 O.p. wskutek czego nie uwzględniono w sprawie przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. – dalej VI Dyrektywa - wraz z wiążącym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej ETS); - błędną wykładnię przepisu art. 121 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz nierówne traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników, a tym samym udzielenie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu państwa przed zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwą interpretację ustawy o VAT przez przyjęcie konsekwencji wystąpienia w sprawie szczególnego momentu podatkowego, polegających na odmiennym niż wykazanym w deklaracji ustaleniu należnego podatku VAT oraz obciążeniu skarżącego odsetkami. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że niewłaściwe jest zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ przepisy te są sprzeczne z normami "Prawa Unijnego". Dla uzasadnienia swej tezy powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03. Zdaniem pełnomocnika skarżącego z wyroku tego wynika, że nie można ograniczyć prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wówczas, gdy uczestniczył on nieświadomie w łańcuchu dostaw, którego część stanowią transakcje o oszukańczym charakterze. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zauważył, że określenie zobowiązania podatkowego spółce w wysokości innej, niż to wynika ze złożonej przez nią deklaracji nastąpiło z dwóch powodów. Pierwszy z nich to przyjęcie innego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych przez spółkę usług. Organy podatkowe zastosowały w tym zakresie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT przewidujący szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy dla tego typu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Nie ma tu zatem zastosowania ogólna zasada, przyjęta przez podatnika, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy). Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze dalej Sąd stwierdził, że podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, wynika on z ww. przepisu prawa, a zadeklarowanie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym okres, w którym obowiązek ten zaistniał nie jest prawidłowe. Przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego powoduje nadpłatę w okresie, w którym został on zadeklarowany i zaległość w we właściwym okresie rozliczeniowym. Wykazywana w deklaracji VAT-7 kwota do zapłaty jest wynikiem różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego, nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że zadeklarowanie wcześniejsze podatku należnego jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Co do drugiego z powodów, tj. zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M., Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisem powołanym przez organ odwoławczy, czyli art. 88 ust. 3a pkt 1 a) ustawy o VAT, nie stanowią postawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Zdaniem Sądu należy uznać, że z podatnikiem niezarejestrowanym mamy do czynienia wówczas, gdy wystawca faktury został zidentyfikowany, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie materialnym (prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, lecz ustalono przy tym, że nie dopełnił obowiązku rejestracji. Z podatnikiem nieistniejącym mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy podatnik wymieniony na fakturze VAT jako jej wystawca nie został w ogóle zidentyfikowany. W ten sposób można uniknąć pozornej sprzeczności zawartej w tym przepisie, jakoby podmiot nieistniejący mógł wystawić fakturę VAT, a więc nadać mu sens. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 a) ustawy o VAT jest wyrazem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą jest kwota podatku określona w otrzymanej fakturze. Wymaga to zatem ustalenia rzeczywistego wykonania czynności, której dotyczy faktura. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z podatnikiem niezidentyfikowanym (nieistniejącym), nie jest możliwe stwierdzenie, że kwota podatku naliczonego dla nabywcy była kwotą podatku należnego dla dostawcy, gdyż, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie jest możliwe ustalenie kto jest wystawcą faktury, co jest równoznaczne z brakiem możliwości stwierdzenia kto był wykonawcą usługi. Słusznie też organy podatkowe podkreśliły, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pomogłyby ustalić, że usługa została w ogóle wykonana. Prawo do odliczenia podatku z takiej faktury nie przysługuje. W ocenie WSA regulacja taka nie jest sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego, odpowiada postanowieniom art. 17 (1 i 2 ) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej VI Dyrektywa. Co więcej, związanie tych dwóch elementów podatku od wartości dodanej w art. 17(1) VI Dyrektywy jest o tyle dalej idące, że zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Sąd nie podzielił zarzutu strony o nieuwzględnieniu w sprawie art. 2 ust.1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że dostawa towarów i świadczenia usług to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Art. 4 definiuje pojęcie "podatnika", a art. 5 ust. 1 definiuje "dostawę towarów". Przy braku głębszego uzasadnienia tego zarzutu Sąd stwierdził, że rozmija się on z istotą sporu, jaki powstał na tle faktury wystawionej przez M., który polega na ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Sąd nie podzielił także twierdzenia skarżącego, jakoby w sprawie należało zastosować wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Wyrok ten został wydany w zupełnie innym stanie faktycznym, polegającym na tym, że dokonanych zostało w sposób rzeczywisty szereg transakcji, a wątpliwości występującego z pytaniem prejudycjalnym dotyczyły kwestii, czy te rzeczywiście wykonane transakcje można uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 VI Dyrektywy. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie otwierała drogę do rozważań na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego przez jednego z uczestników tzw. transakcji karuzelowych" i to tego, który nieświadomie, wcześniej lub później w stosunku do transakcji o charakterze oszukańczym, wziął udział w owym łańcuchu dostaw. W niniejszej sprawie skarżący powołuje się na fakturę wystawioną przez niewiadomy podmiot, nie jest w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów wykonania usługi, jest bezpośrednim uczestnikiem transakcji, która jest kwestionowana. Nie można też, zdaniem Sądu, twierdzić, że zostały naruszone zasady postępowania wskutek przerzucenia w całości na podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Organy podatkowe wykonały te czynności, które leżały w granicach ich możliwości. Usiłowały ustalić na podstawie ewidencji podatników kto jest wystawcą faktury, zwróciły się do skarżącego o informacje, które mogłyby pomóc w zidentyfikowaniu kontrahenta i dowody wykonania usługi. Sam skarżący nie wskazuje jakie inne konkretne czynności organy podatkowe mogły jeszcze wykonać, ani też sam nie przyczynił się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Za odpowiadające prawu WSA ocenił rozstrzygnięcie organów w zakresie nieprawidłowego, z naruszeniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowania przez spółkę stawki preferencyjnej 7% i 0% w odniesieniu do sprzedaży: żaluzji, pilarki łańcuchowej, fotela kosmetycznego. Wobec braku zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe Sąd uznał, że nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec tego że, drugie z orzeczeń zawartych w zaskarżonej decyzji, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. M. i W. P. za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej, nie było podważane przez skarżącego Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się podstaw do uchylenia w tym zakresie zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji orzekł w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. 5. M. M. we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. zarzut określony a art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegający na naruszeniu przez WSA artykułów: 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 i 187 O.p. poprzez nie uwzględnienie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a w szczególności nie podjął żadnych czynności , aby wyjaśnić, że wystawca faktury w rzeczywistości wykonał usługę nią objętą, w szczególności organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego oraz oględzin miejsca wykonania usługi, które wykazałyby, że usługa została wykonana; - naruszenie prawa materialnego polegający na błędnym zinterpretowaniu przez WSA art. 88 § 3a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo jego niezgodności z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym, normami wyższego rzędu; - naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zastosowanie przepisu art. 120 O.p. wskutek czego nie uwzględniono w sprawie art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy wraz z wiążącym orzecznictwem ETS; - naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 121 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz nierówne traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników, a tym samym udzielenie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu państwa przed zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie, w przypadku nie uwzględnienia naruszeń proceduralnych, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed WSA i przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Ponadto w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Wobec tego należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów postępowania. Za chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organy przepisami art. 122 oraz art. 187 O.p. Ostatni z przepisów nie został dookreślony poprzez podanie, o który z paragrafów tego przepisu chodzi. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodzi o art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego zdaniem autora skargi kasacyjnej nie uczyniono należycie, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uzasadniało postawienie także zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Naruszenie to, jak się wskazuje w uzasadnieniu, przejawiło się tym, że organy w ramach czynności wyjaśniających zwróciły się do skarżącego o informacje. Nadto czynności objęte sporną fakturą polegały na wykonaniu robót budowlanych i sam fakt ich wykonania był łatwy do zweryfikowania poprzez wskazywany przez skarżącego dowód z opinii biegłego, czy z oględzin miejsca wykonania prac. Zdaniem skarżącego organ zaniechał jakiejkolwiek aktywności dowodowej. Sąd pierwszej instancji błędnie usankcjonował takie zachowanie organu stwierdzając, że to skarżący winien był udowodnić nieprawdziwość rozumowania organu podatkowego. Przywoływane przez autora skargi kasacyjnej przepisy procedury podatkowej, a to art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., nakładają na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, to na organie spoczywa ciężar dowodzenia. Co do zasady z twierdzeniem skargi kasacyjnej w tym zakresie należy się zgodzić. Jednakże jej autor pomija okoliczności sprawy istotne dla oceny prawidłowości działania organów, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Mianowicie organy w ramach swoich uprawnień i możliwości starały się na podstawie rejestru podatników zidentyfikować podmiot określony na fakturze jako Firma M. w P. Wobec negatywnych wyników organ zwrócił się do skarżącego o wskazanie dowodów pozwalających na identyfikację. Zauważyć należy, że w tej sytuacji, kiedy wystąpiły wątpliwości dotyczące wystawcy faktury, ciężar dowodu przenosi się na podmiot chcący skorzystać z zakwestionowanego dokumentu. Oczywiście nadal organ jest obowiązany prowadzić postępowanie dowodowe, ale po wskazaniu przez podmiot dowodów mogących potwierdzić jego stanowisko zajęte w prowadzonym postępowaniu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie okazało się, że skarżący nie okazał żadnych dokumentów w postaci np. dowodów zapłaty, protokołu odbioru robót, ani innych. Wobec tego organ, nie jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, w ogóle zaniechał aktywności dowodowej, lecz poprzestał na dokonanych przez siebie ustaleniach. Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd nie zauważył, iż organ nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających znaczenie, bo wykazujących, że prace wyszczególnione na fakturze zostały wykonane. Należy się odwołać do uzasadnionego stanowiska WSA, wywodzonego z konstrukcji podatku od towarów i usług, że niezbędnym jest ustalenie rzeczywistego wykonania czynności, której faktura dotyczy. W sprawie koniecznym zatem ustaleniem było więc, czy podmiot określony na fakturze był wykonawcą robót, a wobec niemożności zidentyfikowania tego podmiotu, należało dojść do wniosku zaakceptowanego przez WSA, że w dokumencie tym wskazany jest podmiot nieistniejący. Nie ma znaczenia w tej sytuacji fakt, którego ustalenia domagał się skarżący poprzez wskazywanie konieczności przeprowadzenia dowodu z biegłego, czy oględzin miejsca wykonania prac, że prace te są w ogóle wykonane. Na potwierdzenie wykonania określonych czynności skarżący był obowiązany posiadać, stanowiący podstawę dla rozliczenia podatku od towarów i usług, dokument w postaci faktury VAT wystawionej przez konkretny, dający się zidentyfikować jako istniejący, podmiot, który wykonał określone w fakturze czynności. Wysiłek dowodzenia swoich racji winien więc skarżący skierować na wykazanie istnienia podmiotu, wobec wątpliwości w tym zakresie, a nie na wskazywanie faktu wykonania prac, które obejmowała sporna faktura, . Wobec tego należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne, poczynione przez organ, zaakceptowane przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia, nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 88 § 3a pkt 1 ustawy o VAT, jako przepisu zastosowanego w sprawie, pomimo jego, jak to określono w skardze kasacyjnej, niezgodności z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym, jako normami wyższego rzędu. Autor wniesionego środka zaskarżenia nie podał z jakiego powodu stawia zarzut tej niezgodności, a nadto stwierdził, że okoliczność ta została szeroko uzasadniona w skardze. W tym miejscu należy ponownie odwołać się do art. 183 § 1 P.p.s.a. nakazującego rozpatrywanie skargi kasacyjnej w granicach przez nią zakreślonych. Zatem zarzuty, jak i ich uzasadnienie, musi zostać wyartykułowane w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do sięgania do argumentacji przedstawianej w poprzednio wniesionym środku zaskarżenia. Jako niezrozumiały należy uznać zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Zarzucono naruszenie art. 120 O.p. wyrażającego jedną z zasad postępowania podatkowego, to jest zasadę praworządności, czyli działania organów na podstawie przepisów prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zastosowano tego przepisu poprzez nie uwzględnienie art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy wraz z orzecznictwem ETS. W zakresie wskazanych przepisów VI Dyrektywy skarga kasacyjna także nie zawiera dostatecznego uzasadnienia, gdyż nie jest konieczną do rozpatrywania tego przepisu motywacja, że przepis art. 88 § 3a pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodny z normami wyższego rzędu. Na ostatniej stronie skargi kasacyjnej ( wers 11 od dołu), po przywołaniu wyroków ETS, autor stwierdza, że: " Niezastosowanie powyższych przepisów, wraz ze wskazanym orzecznictwem uzasadnia zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy winien działać na podstawie prawa, w tym również wiążącego prawa unijnego". Można domyślać się, że chodzi o przepisy VI Dyrektywy wymienione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu nie są one powołane, nie wskazano na czym ma polegać ich " nie uwzględnienie", nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna interpretacja przepisu ustawy o VAT, trudno też przyjąć, że skarżącemu chodziło o ich bezpośrednie zastosowanie. Jak już wspomniano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, czy samodzielnie formułować zarzutów skargi kasacyjnej. Co do powołanych przez autora skargi kasacyjnej orzeczeń ETS (sprawy połączone C-354/03, C-355/03, C- 484/03) dla potwierdzenia tezy autora skargi kasacyjnej o konieczności uwzględnienia faktu niemożności zweryfikowania przez podatnika uczciwości kontrahenta, należy stwierdzić, że , jak to wyjaśnił WSA, orzeczenia te dotyczą innych stanów faktycznych. Ponadto w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, a skarżący nie posiada żadnego dokumentu, ani też nie podnosił żadnych okoliczności na wykazanie jego istnienia. Ostatni z zarzutów dotyczył błędnej interpretacji art. 121 O.p. Przepis ten dzieli się na dwa paragrafy. Uzasadnienie tego naruszenia sprowadza się do twierdzeń o przyznanie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu Skarbu Państwa, odmowie prawa do odzyskania podatku przez podatnika, co było rozwiązaniem łatwiejszym dla organu, niż poszukiwanie podmiotu rzeczywiście odpowiedzialnego, a wszystko to narusza zasadę obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych. A więc chodziło o naruszenie art. 121 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze WSA nie dokonywał wykładni tego przepisu, a uzasadnienie zarzutu sprowadza się do wyrażenia braku zgody na akceptację przez WSA ustaleń dokonanych prze organ i ich konsekwencje , o czym była mowa wyżej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.