I FSK 1070/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1031/13 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G.) z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i styczeń 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1031/13 oddalił skargę R. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 czerwca 2013 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i styczeń 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący złożył do organu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 1 czerwca 2010 r. Skarżący wskazał, że na orzeczenia wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po dacie wydania decyzji objętej wnioskiem, jak również na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które mają wpływ na jej treść i rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. organ wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 22 marca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1 czerwca 2010 r., wskazując, że skarżący nie wykazał nowych istotnych okoliczności i dowodów, które stanowiłyby podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przywołane we wniosku o wznowienie postępowania wyroki TSUE zostały wydane w konkretnym stanie faktycznym, co nie przekładało się na ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Natomiast zebrany materiał dowodowy w toku postępowania zwykłego pozwalał zakwestionować wiarygodność podatnika, a nie tylko jego podwykonawców i dostawców. Zatem skoro podatnik sam uczestniczył w procederze fikcyjnych dostaw towarów i usług, to nie można mówić o braku jego świadomości co do rzetelności jego kontrahentów. Dalej organ ten stwierdził, że fakt wystawiania, przez skarżącego "pustych faktur" potwierdza prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 18/11, którym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydana wobec Zakładu [...] D. J., A. J. Spółka Jawna. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury, wystawione przez skarżącego na rzecz Zakładu [...] nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Końcowo organ podniósł, że wskazana przez skarżącego ocena nowych dowodów, w tym umów z podwykonawcami, inwestorem i protokołów odbioru prac nie są istotne dla sprawy i nie mają wpływu na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art.121 O.p. przez pominięcie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, - art.122 O.p., poprzez niewyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz niezebranie wszystkich dowodów, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, - art.187 §1 O.p. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie przesłuchania świadka J.M., którego zeznania mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, - art. 188 O.p. poprzez nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka J. M. i M. L. i poprzestaniu na odmowie uwzględnienia tego wniosku dowodowego, zawartego we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. o wznowienie postępowania, - art. 191 O.p. poprzez pominięcie szeregu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz innego podmiotu; przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z innej osoby na skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia albowiem, wbrew stanowisku skarżącego nie sposób mówić o ujawnieniu się nowych istotnych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez skarżącego faktury w zakresie dostaw paliwa, mebli, samochodu Renault Menager, desek, prefabrykatów, na rzecz odbiorców towarów jak również świadczenia usług m.in. na rzecz Zakładu [...] D. J., A. J. Spółka Jawna dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Skarżący nie nabył tych towarów i nie mógł tym samym dokonać ich dostawy. W zakresie zarzutów dotyczących prowadzenia handlu paliwami, Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżący świadomie wykorzystywał mechanizm obniżania podatku należnego o podatek naliczony, uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw i wystawiał "puste faktury". Z ustaleń organu wynikało, że transakcje między skarżącym a spółką C. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Również firma E. była podmiotem fikcyjnym i do wyliczenia obrotu olejem między tym podmiotem a skarżącym przyjęto szacunkowe ceny sprzedaży na poziomie cen zakupu, ustalając w ten sposób podstawę opodatkowania. Ponadto organ odnotował fakt nieposiadania przez dostawców paliwa, tj. P.H.U. M. M. M., C. Sp. z o. o. koncesji Urzędu Regulacji Energetyki. Zdaniem Sądu, przywołane przez skarżącego wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stanowią przesłanki do uchylenia lub zmiany przedmiotowej decyzji ostateczne, gdyż nie mają wpływu na treść wydanej decyzji, albowiem odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego. Co więcej, żaden ze wskazanych wyroków nie daje podstawy do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Końcowo Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku postępowania zwykłego pozwalał zakwestionować również wiarygodność podatnika, a nie tylko jego podwykonawców i dostawców. Skoro podatnik sam uczestniczył w procederze fikcyjnych dostaw towarów i usług, to nie można mówić o braku jego świadomości co do rzetelności jego kontrahentów. Organ w postępowaniu zwykłym ustalił, że skarżący nie świadczył usług, ani nie wykonywał robót za pośrednictwem podwykonawców. Analiza zebranych dowodów dowiodła, że żaden z podmiotów wskazanych w ewidencji księgowej firmy PPHU T. R.K. jako dostawca usług i towarów, których wiarygodność organ podważył, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, mimo formalnego zarejestrowania. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 1. Zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054 ze zm. ) dalej ustawy o VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 WE przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT za wykonanie opisanych w nich usług; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną ich wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, nie narusza przywołanych wyżej przepisów prawa i jest zgodne z zasadą neutralności; - art. 167 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak jego zastosowania pomimo istniejących ku temu przesłanek; - art. 108 ustawy o VAT, przez jego zaakceptowanie w decyzji organu podatkowego przez Sąd, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania, zwłaszcza w świetle utrwalonego orzecznictwa ETS w tej kwestii. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122, i art. 187 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 122 i art. 187 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu zastosowania wobec podatnika art. 108 ustawy o VAT, pomimo przesłanek wyłączających takie rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy orzekające w niniejszej sprawie stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia albowiem, wbrew stanowisku skarżącego nie zaistniały przesłanki, na jakie wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania. W postępowaniu tym nie doszło bowiem do naruszenia wskazywanych we wniosku przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z regułami określonymi w O.p. , a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Oceniając w sprawie legalność dowodów, Sąd ten uznał, że organ odwoławczy nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd też podkreślił, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Zachowano również zasadę prawdy obiektywnej nakazującą organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością, mającą także zastosowanie w postępowaniu wznowieniowym. Nie chodzi natomiast w tym postępowaniu, jak zasadnie podkreślił, o ponowne kompleksowe gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Skarżący sam przyznał, że o przesłuchanie ww. świadków wnosił dopiero w postępowaniu zainicjowanym jego pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 3 stycznia 2012 r. Prawidłowo też Sąd przy tym skonstatował, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych, a więc zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela także utrwalone poglądy w orzecznictwie, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, a instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. W orzecznictwie nie ma też wątpliwości, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności, jak wyjaśnił, inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Oprócz przesłanki ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych w treści art. 240 § 1 O.p. wymieniono jedenaście podstaw wznowienia postępowania, a wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. To czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowienie, a wynik badania przedstawia w decyzji. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżący wskazał przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 O.p. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji, zgodnie z orzecznictwem wywiódł, że nowe dowody i nowe okoliczności istotne dla sprawy to takie, które pozwoliłyby dokonać odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego w ostatecznej decyzji z 1 czerwca 2010 r. Dokonana ocena zaskarżonej decyzji przez Sąd pozwoliła w tym zakresie podzielić stanowisko organu, że nie sposób w niniejszej sprawie mówić o ujawnieniu się nowych istotnych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący nie świadczył bowiem usług ani nie wykonywał robót za pośrednictwem podwykonawców, a analiza materiału dowodziła, że żaden z podmiotów wskazanych w ewidencji księgowej PPHU T. R. K. jako dostawca usług i towarów, których wiarygodność została podważona przez organ, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, mimo formalnego zarejestrowania. Zebrany materiał dowodowy podważał możliwość nabycia usług od podwykonawców, a tym samym jej dalszej odsprzedaży, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że przedłożone dokumenty w postaci umów oraz dowodów zapłaty, które nie dotyczyły kontrolowanego skarżący świadomie wykorzystywał mechanizm obniżania podatku należnego o podatek naliczony, uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw i wystawiał "puste faktury". Z orzecznictwa wynika pogląd, że odmienna ocena faktów przez podatnika, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Jeżeli zaś chodzi o drugą z kolei wskazaną przez skarżącego podstawę wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) to, jak zasadnie wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w orzecznictwie również przyjmuje się, że przesłanka ta zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie TSUE, mające wpływ na treść tej decyzji, przy czym dla skutecznego jej podniesienia niezbędne jest wskazanie konkretnego orzeczenia TSUE i jego wpływ na treść wzruszanego aktu, a nadto wykazanie zachowania miesięcznego terminu zakreślonego przez ustawę dla zgłoszenia ww. W ocenie tego Sądu, której zasadność nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż przywołane przez skarżącego wyroki TSUE nie stanowią przesłanki do uchylenia lub zmiany przedmiotowej decyzji ostatecznej. Wskazane przez skarżącego wyroki nie mają wpływu na treść wydanej decyzji, gdyż odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego i żaden ze wskazanych wyroków nie daje podstawy do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania zwykłego pozwalał zakwestionować wiarygodność podatnika, a nie tylko jego podwykonawców i dostawców. Zważywszy bowiem, że podatnik sam uczestniczył w procederze fikcyjnych dostaw towarów i usług, nie można mówić o braku jego świadomości co do rzetelności jego kontrahentów. Organ więc w postępowaniu zwykłym ustalił, że R.K. nie świadczył usług, ani nie wykonywał robót za pośrednictwem podwykonawców. Przedłożone w postępowaniu sądowym orzeczenia sądów karnych dotyczące skarżącego zostały wydane już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ II instancji, stąd nie mogły podlegać ocenie w toku postępowania podatkowego. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z istoty sądowej kontroli wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy ustalony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem, a więc bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.