I FSK 1076/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sławomira M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1361/04 w sprawie ze skargi Sławomira M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Sławomira M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Sławomira M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 lipca 2004 r. Sąd I instancji ustalił, że Dyrektor Izby Celnej w K. wspomnianą wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą Sławomirowi M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 199.386 zł. Podstawą decyzji organu kontroli skarbowej było ustalenie, że podatnik nie naliczył podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2002 r. z tytułu zużycia niezgodnie z celem określonym w zamówieniu 3.192,2 dm3 100 % alkoholu etylowego skażonego wodą amoniakalną. Zamówienie to, przy którego realizacji sprzedawca naliczył niższą od maksymalnej stawkę podatku akcyzowego, zostało potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Jako cel zużycia spirytusu podatnik podał produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych o określonym składzie chemicznym. Zużycie spirytusu nabytego z obniżoną stawką akcyzy było objęte specjalnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym sporządzonym zgodnie z par. 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego /Dz.U. nr 97 poz. 1057 ze zm./ zatwierdzonym przez Dyrektora UKS w K. decyzją ostateczną z dnia 24 stycznia 2002 r. Sąd wskazał, że podstawą stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu była analiza zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów. Zakwestionowana została prowadzona przez podatnika ewidencja, gdyż uznano, że ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej zakupione przez kontrolowanego są mniejsze, niż ilości wykazane w książce nastawu jako zużyte do produkcji wyrobów gotowych. Podstawą prawną opodatkowania spirytusu zużytego niezgodnie z celem, na jaki został nabyty, były art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym/ par. 15 ust. 7 oraz par. 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269; dalej: rozporządzenie wykonawcze/. Jak wynika z uzasadnienia Sądu Wojewódzkiego, organ II instancji nie uwzględnił zarzutów odwołania koncentrujących się wokół art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./ w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym par. 12 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, a także art. 122, 187 par. 2 i 191 o.p. Organ podkreślił, że podstawą prawną decyzji były art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do których dostosowane były przepisy rozporządzenia wykonawczego. Przepisy te były prawem powszechnie obowiązującym i Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niekonstytucyjności. Zdaniem organu odwoławczego nieprzestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie produkcji /co potwierdzili przesłuchiwani pracownicy podatnika/ jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu określonego w zamówieniu. Możliwość zakupu spirytusu z niższą stawką podatku akcyzowego nie dotyczy bowiem wszystkich podatników lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. W pozostałych przypadkach stosuje się stawki podatku akcyzowego w maksymalnej wysokości. Zmiany w ilościach dodawanych do produkcji surowców nie muszą wprawdzie wpływać na zmianę przeznaczenia wyrobu finalnego, jednakże wyrób nie jest już wtedy wyrobem zatwierdzonym przez szczególny nadzór podatkowy, na który został zakupiony spirytus. Według Sądu I instancji, w skardze pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, ze szczególnym podkreśleniem niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji. W ocenie strony art. 34 i 35 ustawy o podatku akcyzowym zostały skonstruowane wadliwie, gdyż określają podmiot na którym ciąży obowiązek w zakresie akcyzy, ale od czynności niebędącej przedmiotem opodatkowania /zużycie spirytusu nabytego po cenach niezawierających najwyższej stawki towaru akcyzowego/. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 200 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W jego opinii spór między stronami postępowania dotyczył trzech kwestii: zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego oraz prawidłowości ustaleń faktycznych. Odnosząc się do pierwszego z wyżej powołanych zagadnień Sąd nie podzielił wątpliwości strony dotyczących konstytucyjności przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. WSA ocenił, że zarówno ustawowa konstrukcja podatku akcyzowego, zawarte w niej upoważnienia do wydania aktu wykonawczego jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z Konstytucją. Ocena powyższa została poparta analizą przepisów mających zastosowanie w sprawie. W odniesieniu do par. 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Sąd stwierdził, że przepis ten wprowadza istotne ograniczenie zwolnienia, poprzez wskazanie podmiotów niepodlegających zwolnieniu, tym niemniej nie można z tego powodu zarzucić temu przepisowi aktu wykonawczego, iż wykroczył poza granice upoważnienia ustawowego oraz że jest sprzeczny z celem, jaki przyświecał jego wydaniu, czyli wykonaniu ustawy. Co do wykładni przepisów prawa materialnego oraz prawidłowości ustaleń faktycznych Sąd Wojewódzki uznał, że nie budzą one zastrzeżeń, w szczególności nie można zarzucić organom orzekającym naruszenia art. 187 par. 1, 191 o.p. Sąd I instancji poświęcając szczególną uwagę ostatnio przywołanemu przepisowi, zauważył, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zebrania materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu do zrealizowania prawdy obiektywnej przeprowadzono bowiem wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów zwolnionych od podatku akcyzowego na podstawie wcześniej analizowanych przepisów. Nie budzi zatem wątpliwości, że przy produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego skarżący nie przestrzegał ustalonej i zatwierdzonej w szczególnym trybie receptury. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania dokonanej na podstawie ustaleń oceny organów, że do skarżącego ma zastosowanie par. 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Także zarzut związany z art. 200 o.p. nie zasługiwał zdaniem Sądu niższej instancji na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W zakresie prawa materialnego zarzuty dotyczyły: - par. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z par. 12 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji sprzeczności ww. przepisu z art. 217 i 92 Konstytucji z uwagi na fakt, że przepis ten wydany został bez upoważnienia ustawowego, - par. 9 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawką niższą od maksymalnej jest objęcie jego zużycia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że stawki podatku akcyzowego dla spirytusu, niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego, wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia oraz zwolnienia, o których mowa w par. 11 pkt 4 i 9, stosuje się przy sprzedaży nabywcom objętym szczególnym nadzorem podatkowym na podstawie odrębnych przepisów, - par. 9 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącego będącego nabywcą wyrobów akcyzowych podczas, gdy przepis ten dotyczy sprzedawcy wyrobów akcyzowych, - par. 12 ust. 2 pkt 1 lit. "a" poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy nabyty spirytus został zużyty na cel określony w zamówieniu. W odniesieniu do przepisów postępowania wskazano, że zaskarżony wyrok narusza: 1/ art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./ poprzez wydanie wyroku o oparciu o dowody, których nie ma w aktach sprawy w postaci protokołu urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 44 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego /Dz.U. nr 97 poz. 1057 ze zm./, 2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe tj. - art. 187 par. 1 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy zmiany składu surowcowego produkowanych przez skarżącego wyrobów wpływały na zmianę przeznaczenia produktu finalnego, - art. 180 i 181 o.p. w związku z art. 199 w związku z art. 274 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieistniejących dowodach w postaci wyjaśnień strony z dnia 11 lutego 2004 r., którym z uwagi na brak stosownych pouczeń przed przesłuchaniem nie można nadać przymiotu dowodu, - art. 199 w związku z art. 274 o.p. poprzez przesłuchanie strony w dniu 11 lutego 2004 r. bez pouczenia jej o prawie odmowy wyrażenia zgody na takie przesłuchanie, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie prawnie niedopuszczalnym, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej z pominięciem dowodów i ustaleń zawartych w protokole z kontroli obrachunkowej gospodarki spirytusem skażonym z dnia 6 stycznia 2004 r., - art. 121 par. 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozwinął przedstawione wyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przed przejściem do oceny postawionych w kasacji zarzutów Sąd kasacyjny sprawdził, czy nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Przesłanki te, obok okoliczności wymienionych w art. 189 p.p.s.a., Sąd II instancji ma obowiązek rozważyć z urzędu. W pozostałym zakresie jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. W rozpoznawanej sprawie przesłanek nieważności postępowania sądowego Sąd kasacyjny nie stwierdził, nie było także podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a., pozwala to na ocenę zasadności kasacji. Autor skargi kasacyjnej zawarł w niej zarzuty związane zarówno z prawem materialnym, jak i formalnym - skierowanym przeciwko prawidłowości ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 par. 1 p.p.s.a., które polegać miało zdaniem Skarżącego na wydaniu wyroku w oparciu o dowody, których nie ma w aktach sprawy stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było stwierdzenie, iż Skarżący, który zakupił spirytus po cenie obniżonej /zawierającej podatek akcyzowy w wysokości niższej od stawki maksymalnej/ przeznaczył go na cel inny niż określony w zamówieniu. Jak ustaliły organy podatkowe, a Sąd I instancji ustalenia te uznał za prawidłowe: 1/ określonym w zamówieniu celem nabycia spirytusu było przeznaczenie go na wyprodukowanie produktów o określonym składzie chemicznym; 2/ Skarżący przeznaczył spirytus na inny cel, albowiem wytworzył z niego produkt o innym składzie chemicznym. Te okoliczności faktyczne zostały ustalone kilkoma dowodami m.in.: właściwość chemiczna wyrobów na produkcję, których miał być przeznaczony nabyty spirytus - decyzją Dyrektora UKS z dnia 9.01.2002 r. dotyczącą zatwierdzenia strat produkcyjnych dla stosowanego przez Skarżącego składu recepturowego oraz świadectwami PZH dopuszczenia wyrobów do obrotu (...); niezachowanie receptury - utrwalonymi w protokołach kontroli ustaleniami z badania dokumentacji prowadzonej przez skarżącego, w szczególności dokumentacji magazynowej i książki nastawu; utrwalonymi w protokołach kontroli ustaleniami z czynności sprawdzających u dostawców skarżącego, protokołami z zeznań świadków. Ponadto jak wynika z akt sprawy m.in. z treści odwołania od decyzji, fakt niezachowania receptury był przyznany przez stronę w trakcie postępowania zarówno podatkowego jak i sądowego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. i wyrokowania w oparciu o dowody, których nie ma w aktach sprawy jest nieusprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również uzasadnienia dla uznania zarzutów w kwestii naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania t.j.: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 i 181 w zw. z art. 199 i art. 274, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem podniesione przez kasatora zarzuty są bądź niezasadne, bądź nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze WSA w Gliwicach nie pominął zarzutów naruszenia przepisów postępowania, lecz rozważył je dochodząc do przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, oraz że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w par. 12 ust. 2, pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Tym ustaleniom Sądu I instancji w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy nie można zarzucić nieprawidłowości, natomiast odmienna ocena Skarżącego zebranego materiału dowodowego nie stanowi o wadliwości ustaleń Sądu. Zaznaczyć przy tym należy, że w rozumowaniu kasatora kryje się pewien błąd. Czyni on bowiem nieuprawniony znak równości między przeznaczeniem nabytego z obniżoną akcyzą spirytusu, które stanowiło wyprodukowanie produktów o określonym składzie chemicznym, a przeznaczeniem wyrobów wyprodukowanych z tego spirytusu. Po drugie odnosząc się do zarzutu dokonania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdarzeń udowodnionych wadliwie przeprowadzonymi dowodami, stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a par. 2, 284b par. 3 i 288 par. 2 i par. 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane bez zachowania wymogów przewidzianych ww. przepisami nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowody zebrane z uchybieniem procedury nie tracą automatycznie znaczenia, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania jest uwzględniane przez Sąd tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stan faktyczny uwzględniany w rozstrzygnięciu, ustalony był różnymi dowodami, nawet wadliwy dowód z przesłuchania strony nie może automatycznie stanowić o wadliwości decyzji skutkującej obowiązkiem jej uchylenia przez Sąd. Zważyć ponadto należało, że obok przewidzianego art. 199 o.p. dowodu z przesłuchania strony postanowienia art. 287 par. 3 o.p. przewidują obowiązek udzielania przez kontrolowanego w wyznaczonym terminie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli. W sytuacji nieuwzględnienia ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego niezasadny staje się zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: Jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania... oraz dyspozycji w postaci: ... uchyla decyzję lub postanowienie. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalajacemu skargę sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie zgodne jest z dyspozycją stosowanej przez sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten sąd w trakcie przewodu sądowego innych przepisów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły. Wskazanie nieusprawiedliwione lub niewskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, czynią zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nieskutecznym. Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku, tj., iż określonym w zamówieniu celem nabycia spirytusu było przeznaczenie go na wyprodukowanie produktów o zatwierdzonym składzie chemicznym; oraz iż Skarżący przeznaczył spirytus na inny cel, albowiem wytworzył z niego produkt o innym składzie chemicznym. Odnośnie zarzutu naruszenia par. 9 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną interpretację i zastosowanie, to zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że przepis ten nie miał zastosowania do opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Jednakże przepis ten nie był powoływany ani jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji odwoławczej, ani jako podstawa dokonanej przez Sąd I instancji oceny jej prawidłowości. Jakkolwiek Sąd I instancji cytuje par. 9 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w uzasadnieniu wyroku, to czyni to dla wskazania podstawy prawnej nabycia przez Skarżącego spirytusu z ceną uwzględniającą obniżoną stawkę akcyzy oraz podkreślenia konieczności poddania się przez nabywcę wymogom formalnym związanym z podleganiem szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednoznacznie stwierdza, że postawą prawną powstania obowiązku podatkowego Skarżącego w akcyzie był art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 12 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia. Wskazując, iż z art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2002 r./ wynikało, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na podmiocie zużywającym spirytus nabyty po cenach niezawierajacych najwyższej stawki podatku akcyzowego - i w przypadku zużycia go na cel inny niż określono w zamówieniu powstawał nie później niż w dniu przekazania tego spirytusu do produkcji. Nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej zwolniono z obowiązku w podatku akcyzowym /w par. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego/, ale z wyłączeniem m.in. nabywców zużywających spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu. Wówczas należny podatek akcyzowy pomniejszyć należało się o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu /par. 15 ust. 7 rozporządzenia wykonawczego/. Sąd I instancji przepisu par. 9 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego przy rozstrzyganiu sprawy nie stosował, a ponieważ adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko ten Sąd, także ten zarzut uznać należało za chybiony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi I instancji naruszenie par. 12 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nabyty spirytus został zużyty na cel określony w zamówieniu. Jednakże Uzasadnienie do tego zarzutu kasacji zmierza w istocie do zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji. Tak sformułowane uzasadnienie podstawy kasacji nie spełnia wymogów art. 174 pkt 1 i 176 p.p.s.a. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zdaniem Skarżących zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego. Ponadto - skoro zarzuty w zakresie niewłaściwych ustaleń faktycznych w sprawie okazały się w zupełności nieskuteczne, a z ustaleń będących postawą wyrokowania Sądu I instancji wiadomo, iż przedmiotowy spirytus został zużyty niezgodnie z celem określonym w zamówieniu, to w ustalonym stanie faktycznym zaakceptowanie przez Sąd I instancji zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 12 ust. 2 pkt 1 lit. "a" nie narusza prawa. Skarżący zarzucił także wyrokowi WSA w Gliwicach naruszenie par. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z par. 12 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji sprzeczności ww. przepisu z art. 217 i 92 Konstytucji z uwagi na fakt, że przepis ten wydany został bez upoważnienia ustawowego. Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu, wpierw stwierdzić trzeba, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Tymczasem ustalony w sprawie stan faktyczny, jak stwierdzono wyżej, odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z par. 12 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego. Uzasadnienie do tego zarzutu zostało wadliwie skonstruowane. Zarzutu niekonstytucyjności przepisu nie można bowiem uzasadniać poprzez błąd subsumcji. Sąd kasacyjny nie podziela poglądów autora skargi kasacyjnej o niekonstytucyjności par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten obniża określone w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym maksymalne stawki podatku akcyzowego dla określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz niektórych innych wyrobów alkoholowych sprzedawanych w kraju. Podstawą prawną do jego wydania był art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać określone w ustawie maksymalne stawki akcyzy. W art. 37 ust. 3 i 4 ww. ustawy zawarte zostały wytyczne do rozporządzenia. Słusznie zatem Sąd I instancji podniósł, iż zawarte w ustawie o podatku akcyzowym upoważnienie do wydania rozporządzenia jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą wątpliwości co do ich zgodności z konstytucją. Dodatkowo wskazać należy, że nawet skuteczne zakwestionowanie zgodności z konstytucją obniżającego maksymalne stawki akcyzy par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego również nie mogłoby stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem doprowadziłoby do złamania zakazu reformationis in peius zawartego w art. 134 par. 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zastosowane być winny wyższe niż przyjęte w decyzji stawki podatku akcyzowego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w pkt 1 sentencji. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.