I FSK 1079/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1415/16 w sprawie ze skargi R.L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz R. L. kwoty 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1415/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – R.L., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik US") z 12 września 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. Kwoty nadwyżek wynikały z dokumentów złożonych 12 lipca 2016 r., a mianowicie korekty deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. oraz deklaracji Skarżąca VAT-7 za czerwiec 2016 r. Wynosiły zaś odpowiednio 193.308 zł i 192.609 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") 9 września 2016 r. doręczył Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, obejmującego miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. Ponadto Naczelnik US prowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r. Orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu Naczelnik US powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710) – dalej: "u.p.t.u.". Pismem z 23 września 2016 r. Skarżący wezwał Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, wyczerpując w ten sposób tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej: "P.p.s.a.". W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 14 października 2016 r., Naczelnik US odmówił uwzględnienia powyższego żądania Skarżącego. W skardze na postanowienie Naczelnika US z 12 września 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie tego postanowienia w całości. Zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; art. 218 oraz art. 219 w zw. z art. 212 O.p., a także art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Wskazanym wyżej wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym było uzasadnione. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego czynności dokonane przed przedłużeniem terminu zwrotu podatku nie dały jeszcze rezultatu i w związku z tym, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie postanowienia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Naczelnika US według norm przepisanych. 2.1. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy oraz nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy w wydanym postanowieniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 218 oraz art. 219 w zw. z art. 212 O.p., b) błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 218 oraz art. 219 w zw. z art. 212 O.p., jak również art. 87 ust. 2 u.p.t.u., c) wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2.2. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji niedokonania przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku w terminie przewidzianym w ustawie, b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji przekroczenia terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku (co powinno skutkować utratą uprawnienia Naczelnika US do wydania postanowienia). 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US wniósł o oddalenie tej skargi w całości. 4. W piśmie procesowym z 11 lutego 2019 r. Skarżący uzupełnił argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Przepis art. 189 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 183 § 1 i art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. 5.2. Postanowienie Naczelnika US z 12 września 2016 r. przedłużało termin zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego wykazanych przez niego różnic podatku od towarów i usług za maj i za czerwiec 2016 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz przysługujących podatnikowi środków zaskarżenia tego postanowienia, rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: j.w.), na którą zresztą powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uchwała zapadła w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której wydane zostało poddane kontroli Sądu pierwszej instancji postanowienie Naczelnika US z 12 września 2016 r., jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Skarżący złożył skargę do WSA 9 listopada 2016 r., a zatem w czasie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 P.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ). Na tle tego samego stanu prawnego wydana została powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale tej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. 5.3. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej (obecnie dyrektora izby administracji skarbowej) jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżący wniósł skargę na postanowienie Naczelnika US wydane w toku postępowania kontrolnego i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało mu zażalenie. Wadliwe było więc zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżący powinien był najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji (dyrektora izby skarbowej) mogło stanowić przedmiot skargi do WSA. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez niego skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jego skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tegoż organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zamieszczenie w postanowieniu błędnego pouczenia o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Skarżący nie wyczerpał trybu postępowania instancyjnego przed organami podatkowymi, wniesiona przez niego skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie, kierując się uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez Skarżącego na postanowienie Naczelnika US z 12 września 2016 r. powołując się na niedopuszczalność skargi. Sąd ten nie miał natomiast podstaw, aby wydać orzeczenie o charakterze merytorycznym, jakim jest oddalenie skargi. 5.4. W pkt 6.18 uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu do rozpatrzenia organowi drugiej instancji (obecnie – dyrektorowi izby administracji skarbowej). Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Użyte w art. 214 O.p. sformułowanie "nie może szkodzić stronie" trzeba w realiach spraw takich jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych dla strony skutków, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika US z 12 września 2016 r. doręczono Skarżącemu 20 września 2016 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył 26 września 2016 r., a zatem w terminie wskazanym w postanowieniu jako właściwy do złożenia tegoż wezwania. Tym samym Skarżący zastosował się do pouczenia Naczelnika US zawartego w postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Skarżącego 26 września 2016 r., organ drugiej instancji rozpozna jako wniesione w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z 12 września 2016 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 5.5. Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu, na podstawie art. 189 P.p.s.a., z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zarządził zwrot na rzecz Skarżącego uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Skarżącego, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.